I SA/Po 540/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi LL na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił LL zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...]. Decyzja nie stała się ostateczna, gdyż podatniczka wniosła od niej odwołanie. LL wpłaciła w dniu [...] na rachunek depozytowy organu I instancji zaległość podatkową oraz złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w postaci uznania tej kwoty na rachunku depozytowym organu I instancji. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] odmówił przyjęcia zabezpieczenia. Uzasadniając wskazał m.in., że Ordynacja podatkowa nie zawiera unormowań, które przewidywałyby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania powstałego przed [...] z momentem przyjęcia przez organ złożonego przez stronę wniosku o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia, a jego przyjęcie umożliwiłoby rozliczenie kwoty objętej zabezpieczeniem jedynie do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zainicjowanej wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia, zachodzi ryzyko przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy ten wniosek. Pismem z dnia [...] wniesiono na to postanowienie zażalenie sygnowane przez doradcę podatkowego M G. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] wezwał go w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia braku w postaci dokumentu potwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa do reprezentowania LL w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania. W odpowiedzi na to wezwanie doradca podatkowy wniósł o pozostawienie podania z dnia [...] bez rozpatrzenia. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej postanowił zażalenie pozostawić bez rozpatrzenia. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Jako podstawę prawną wskazano art. 239b § 1 pkt. 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał m.in., iż zachodzi prawdopodobieństwo, ze zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na nie wywiązywanie się podatnika z dotychczasowych obowiązków podatkowych. Jako przykłady wskazano na regulowanie w latach [...] kilku wpłat po terminach oraz prowadzenie w [...] postępowania egzekucyjnego z wniosku wierzyciela Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi podatniczki w dniu [...]. Podatniczka nie skorzystała z prawa wniesienia zażalenia w ustawowym terminie, dlatego postanowienie to stało się ostateczne z dniem [...]. Pismem z dnia [...] LL wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...], z uwagi na wydanie przedmiotowego postanowienia z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wskazała, że organ podatkowy w sposób rażący naruszył art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostanie wykonane. Ponadto wskazała na przemilczenie przez organ podatkowy faktu wpłacenia przez nią całej wymaganej zaległości na rachunek depozytowy organu podatkowego oraz nie odniesienie się do jej aktualnej sytuacji ekonomicznej. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia. W dniu [...] LL reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła na w.w postanowienie zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest odstępstwem od zasady ogólnej trwałości decyzji podatkowej. Służy eliminowaniu z obrotu decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami. Organ wyjaśnił, że w tym trybie można wyeliminować również z obrotu prawnego postanowienia, od których przysługuje prawo złożenia zażalenia, a które są obarczone wadami. Wskazał, że przesłanki stwierdzenia nieważności zostały uregulowane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ich katalog jest katalogiem zamkniętym. Stwierdzenie nieważności decyzji czy postanowienia na podstawie innych przesłanek nie jest możliwe. Zatem na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1.została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2.została wydana bez podstawy prawnej; 3.została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4.dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5.została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6. była niewykonalna w dniu jej wykonania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7.zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8.w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Powyższy przepis z uwagi na zapis art. 219 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do postanowień. Decyzja ostateczna dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie staje się nieważna z mocy prawa. Wywiera ona skutki prawne, a usunięcie jej z obrotu prawnego wymaga wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z urzędu lub na wniosek strony. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Przedmiotem dowodzenia w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest ustalenie czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero decyzja stwierdzająca nieważność obala domniemanie legalności decyzji obarczonej wadami kwalifikowanymi. Organ wskazał, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" jest pojęciem nieostrym. Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Natomiast jeżeli istnieje możliwość rozbieżności interpretacji konkretnej normy, czyli można podjąć na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, to w tej sytuacji żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Organ odwoławczy podkreślił, że rażące naruszenie prawa, to wydanie decyzji wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, czego w postępowaniu odwoławczym dotyczącym zaskarżonego postanowienia nie stwierdził. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że strona wszczynając postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie może oczekiwać, że zostanie ona ponownie zbadana co do istoty sprawy. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy zaprzeczałoby istocie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Kwestie merytoryczne dotyczące przedmiotowej sprawy nie mogą podlegać badaniu w tym postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...]. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 247 § 1 pkt 3) w związku z art. 239b § 1 pkt 4) i § 2 Ordynacji podatkowej polegającą na uznaniu, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nie zastało wydane z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wskazała, że wniesienie środka odwoławczego (odwołania, zażalenia) jest prawem strony, a nie jej obowiązkiem. Strona może z różnych przyczyn zrezygnować ze złożenia środka odwoławczego, co nie pozbawia jej prawa do uruchomienia nadzwyczajnego trybu np. w celu stwierdzenia nieważności kwestionowanego aktu administracyjnego. Jedną z takich przyczyn może być np. niecelowość skorzystania przez stronę ze zwykłego trybu odwoławczego. Podała, że w sprawie jedyną przesłanką wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia [...] nadającego rygor natychmiastowej wykonalności była chęć przerwania za wszelką cenę, w tym za cenę naruszenia prawa, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w drodze zastosowania środka egzekucyjnego. Trudno mówić o jakimkolwiek niebezpieczeństwie niewykonania przez nią zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której kwota zaległości podatkowej spoczywała od kilku tygodni na rachunku depozytowym organu I instancji, do którego nie miała dostępu. W tej sytuacji wniesienie środka odwoławczego w postaci zażalenia nie byłoby racjonalne z tego oczywistego powodu, iż nawet pozytywne rozpatrzenie zażalenia przez organ odwoławczy nie mogło zniweczyć negatywnych dla niej skutków wywołanych kwestionowanym postanowieniem z uwagi na fakt, iż uchylenie postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności wywołałoby skutki ex nunc. Zarzuciła, że miała do czynienia z pozorowaniem dwuinstancyjności, gdyż przebieg postępowania odwoławczego pozostawał bez wpływu na jej sytuację prawną. W jej ocenie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności było obarczone tak ciężką wadą prawną, iż koniecznym oraz zasadnym było zbadanie jego zgodności z prawem w trybie nadzwyczajnym. Zarzuciła, że zaskarżone postanowienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W jej ocenie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydał to postanowienie w sytuacji, w której nie wystąpiła druga przesłanka, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji bezzasadne były wszelkie dalsze twierdzenia organu dotyczące niebezpieczeństwa niewykonania przez nią zobowiązania podatkowego. Jej zdaniem organ podatkowy bezspornie dopuścił się wydania kwestionowanego postanowienia z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nadał rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji braku jakichkolwiek przesłanek uprawdopodabniających niewykonanie przez nią zobowiązania podatkowego. Zatem odmowa stwierdzenia nieważności sankcjonuje sytuację, w której w wyniku działań organów podatkowych podjętych z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa bezpodstawnemu przedłużeniu uległ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) przeprowadził dowód z dokumentów okazanych przez pełnomocnika strony skarżącej w postaci: - postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającego przyjęcia na wniosek złożony przez LL w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], - postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o pozostawieniu bez rozpoznania zażalenia MG na w.w postanowienie z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu nadzwyczajnym, tzn. w trybie o stwierdzenie nieważności postanowienia ostatecznego, a zatem należało ocenić zgodność z prawem wyłącznie tego postanowienia, mając na uwadze szczególne regulacje Ordynacji podatkowej normujące ten rodzaj postępowania. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności postanowienia z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ostatecznym postanowieniem co do jej istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo lub po raz pierwszy wszystkie zarzuty strony. Organ prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie tylko nie ma możliwości badania stanu faktycznego sprawy, lecz także nie może analizować kwestii, dla rozważenia których właściwe jest postępowanie zażaleniowe. Postępowanie nadzwyczajne w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia nie może bowiem zastępować kontroli instancyjnej. Zatem z uwagi na zarzuty podniesione w skardze należy podkreślić, że instytucja stwierdzenia nieważności nie oznacza weryfikacji wydanego postanowienia ostatecznego w takim znaczeniu, w jakim następuje to w zwykłej procedurze zażaleniowej, nie oznacza zatem jakiejś dodatkowej, kolejnej instancji i nie służy pełnemu, ponownemu rozpatrzeniu sprawy administracyjnej od początku. Godziłoby to w zasadę trwałości postanowienia wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zatem, jak już wyżej wskazano, celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z materialnych przepisów prawa podatkowego, lecz zbadanie postanowienia podjętego w zwykłym postępowaniu w kontekście istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca we wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] wskazała na przesłankę wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy stwierdza nieważność ostatecznego postanowienia, które zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie "rażące naruszenie prawa" diametralnie różni się od zwykłego naruszenia prawa, które może być podstawą uchylenia postanowienia przez organ zażaleniowy w toku zwykłego postępowania zażaleniowego. Przez użycie wyrażenia "rażące" ustawodawca wyraźnie przesądził, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznego postanowienia, a jedynie podstawą taką mogą być wady najistotniejsze, kwalifikowane, dotyczące treści postanowienia lub norm postępowania, w którym zostało ono wydane. W orzecznictwie i w literaturze podkreśla się, że chodzi tu o wady oczywiste, dostrzegalne natychmiast przy zestawieniu treści orzeczenia z treścią przepisu prawa, które naruszono, wyraźne, niewątpliwe, tak aby treść orzeczenia pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i gdy charakter naruszenia powoduje, że owe orzeczenie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Dla stwierdzenia wady o charakterze rażącym w zasadzie konieczne jest, aby treść normy prawnej nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji, aby wykładnia normy była oczywista, natomiast treść orzeczenia w sposób łatwo dostrzegalny była niezgodna z treścią tej normy. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Należy podkreślić, iż wyliczone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wady decyzji lub postanowienia przesądzające o jej nieważności mają charakter materialnoprawny. Tkwią w samym rozstrzygnięciu, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Nie są to wady proceduralne, gdyż te mogą być usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Tym samym naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji lub postanowienia, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi zatem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r. w sprawie II FSK 612/09, publ. LEX nr 745766). W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu zwyczajnym. Wymaga podkreślenia, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a wszczęcie przez stronę postępowania, w jednym ze "szczególnych" trybów wzruszania decyzji ostatecznych, nie może doprowadzić do rozpoznawania sprawy podatkowej w jej "całokształcie". Byłoby to bowiem działanie w kolejnej instancji. Tymczasem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy I instancji uznał i wskazał w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] na istniejącą w jego ocenie przesłankę wynikającą z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wskazując na zaległości w płatnościach sprzed [...]lat. Czy można było uznać tą przesłankę za realnie istniejącą i uzasadniającą nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji należy do oceny faktów, a nie prawa. Organ podatkowy nie postąpił zatem wbrew normie wyrażonej w tym przepisie. Nie sposób bowiem mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę. Błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi jedynie naruszenie tego przepisu. Nie jest natomiast przypadkiem wydania postanowienia z rażącym naruszeniem prawa. To ostatnie będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydane postanowienie lub decyzja, które treścią swojego rozstrzygnięcia stanowią negację całości lub części obowiązujących przepisów. Nie jest właściwym instrumentem do zwalczania nie istnienia podstaw faktycznych do zastosowania normy wynikającej z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oczekiwanie na upływ terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a następnie wdrażanie trybu nadzwyczajnego dotyczącego stwierdzenia nieważności z uwagi na zarzut rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Takiego trybu procedowania nie usprawiedliwia także ta okoliczność, iż tylko ewentualne stwierdzenie nieważności postanowienia może zniwelować skutki przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeszcze raz należy podkreślić, że nawet zastosowanie błędnej wykładni, lecz nie oczywiście wadliwej, nie będzie uznane za rażące naruszenie prawa. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy dotyczy naruszenia przepisów o treści ustalonej bez żadnych wątpliwości w bezpośrednim ich rozumieniu, nadto skutki naruszenia prawa są nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności. W skardze zarzucono, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał je w sytuacji, gdy nie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wykazał, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem skarżącej, żeby powołać w.w zarzut, nie było celowe wszczęcie postępowania zażaleniowego i wobec tego po uprawomocnieniu się postanowienia wniosła o stwierdzenie jego nieważności. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej organ podatkowy może nadać rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane ( art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu zauważyć należy, że organ podatkowy nie musi udowodnić, wystarczy natomiast, że uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże kwestia czy organ uprawdopodobnił tę okoliczność czy też nie, nie może być przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, strona powinna była wystąpić o zbadanie czy wystąpiła w.w przesłanka do organu II instancji. W ocenie składu orzekającego podniesione przez skarżącą zarzuty nie są takimi, które podlegają rozpoznaniu w sprawie o stwierdzenie nieważności postanowienia. Tak sformułowane zarzuty należy uznać za bezzasadne, bowiem to organ podatkowy w postanowieniu z dnia [...] dokonał analizy przepisów Ordynacji podatkowej pod kątem zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Pouczył również skarżącą, że na to postanowienie przysługuje jej prawo do złożenia zażalenia. Natomiast fakt, iż skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie złożyła zażalenia, którego przedmiotem byłoby zbadanie czy organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 293b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i czy prawidłowo zastosował te przepisy w sprawie, nie stanowi okoliczności uprawniającej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia z powodu rażącego naruszenia prawa. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]. Organ podatkowy prawidłowo bowiem stwierdził, że to postanowienie nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, na co powoływała się skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo dokonał interpretacji wyrażenia "rażące naruszenie prawa" oraz zasadnie stwierdził, że ostateczne postanowienie z dnia [...] nie jest dotknięte tą wadą. Zasadnie również wyjaśnił jakie są różnice pomiędzy postępowaniem prowadzonym w trybie zwykłym i w trybie nadzwyczajnym, co jest przedmiotem tych postępowań i dlaczego strona nie może wybierać sobie bez żadnych konsekwencji dla sfery jej interesów prawnych, czy wniesie zażalenie, czy też pomijając ten tryb, po uprawomocnieniu się postanowienia, wniesie o stwierdzenie nieważności tego postanowienia. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.