II SA/Go 721/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Bohdanowicz Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński (spr.) Sędzia WSA Joanna Brzezińska Protokolant st. sekr. sąd. Monika Walentynowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi G Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...], II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I wyroku nie podlegają wykonaniu. W wyniku eksperymentu, przeprowadzonego [...] marca 2010 r., w trakcie kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w punkcie gier na automatach o niskich wygranych: Bar "N" A.K.M., nr działki [...], a następnie w opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji mgr. inż. R.R., stwierdzono, że dopuszczalna stawka za udział w jednej grze, jak też wartość jednorazowej wygranej, jakie umożliwia automat do gier o niskich wygranych [...], nr ewidencyjny [...] oraz automat [...], nr ewidencyjny [...], przekraczają wartości dopuszczalne określone w art. 129 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: u.g.h.). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z [...] stycznia 2011 r., nr [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p), art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 19 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. - dalej: u.g.z.w), art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3, art. 144 u.g.h, oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003 r. Nr 102, poz. 946 ze zm. - dalej: r.w.u.g.z.w), cofnął rejestrację automatów do gier o niskich wygranych: [...], nr ewidencyjny [...] oraz [...], nr ewidencyjny [...], użytkowanych na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z [...] czerwca 2008 r. Odwołując się od powyższej decyzji G sp. z o.o. zarzuciła pierwszoinstancyjnemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 229 O.p, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego na żenującym poziomie, wyrażającym się zaniechaniem dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z przesłuchania biegłych z jednostki badającej przeprowadzającej badanie urządzenia, dowodu z konfrontacji ww. biegłych z "biegłym sądowym", o którym mowa w decyzji oraz dowodu z przesłuchania strony, - art. 191 O.p, prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się w przyjęciu, iż zabezpieczone urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów o niskich wygranych, - art. 191 O.p, prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się w całkowitym zlekceważeniu przez organ okoliczności, iż dowodowy automat posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, iż od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną, - § 8 ust. 1 r.w.u.g.z.w, poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba nie będąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności opinii technicznej sporządzonej przez jednostkę badającą, - rażące naruszenie art. 180 i art. 200 O.p, poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na nieuwierzytelnionych kserokopiach, które w świetle przepisów prawa nie stanowią dowodu. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z [...] sierpnia 2011 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p, art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), art. 2 ust. 2b, art. 15b ust. 4, art. 15d i art. 16 pkt 2 u.g.z.w, art. 8 i art. 144 u.g.h, art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779), oraz § 14 ust. 5 r.w.u.g.z.w, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający, by organ pierwszej instancji mógł wydać orzeczenie w sprawie. Organ zaznaczył, że zarówno wynik eksperymentu (wykonanego przez funkcjonariuszy celnych mających w tej dziedzinie doświadczenie przez praktykę zawodową i ciągłe dokształcanie) jak i opinia biegłego sądowego, sporządzona na potrzeby postępowania karno-skarbowego, potwierdziły zasadność decyzji cofającej rejestrację przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych. Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił, że prowadząc postępowanie organ pierwszej instancji, mógł wykorzystać dowody zgromadzone w innym postępowaniu. Powołanie natomiast kolejnego biegłego do badania tych samych automatów byłoby nieuzasadnione ekonomicznie i racjonalnie. Również z tego powodu nie korzystano z usług jednostek badających. Ponadto mając na uwadze treść § 8 ust. 1 r.w.u.g.z.w, badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów, zatem przeprowadzenie badania przez upoważnione przez Ministra Finansów jednostki badające wymagane jest przed wydaniem poświadczenia rejestracji badanego automatu. Nie ma natomiast konieczności przeprowadzenia tych badań przez te jednostki w momencie kiedy wszczęte zostaje postępowanie karno-skarbowe, bądź podatkowe. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi G sp. z o.o., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 O.p, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego na żenującym poziomie, wyrażającym się zaniechaniem dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z: - przesłuchania biegłych z jednostki badającej przeprowadzającej badanie urządzeń, dowodu z konfrontacji ww. biegłych z "biegłym sądowym", o którym mowa w decyzji, tj. R.R., - dowodu z przesłuchania strony, - dowodu z dokumentacji weryfikacyjnej oraz kontrolnej prowadzonej w ramach szczególnego nadzoru podatkowego – na okoliczność wykazania, iż stan urządzeń nie zmienił się od chwili ich pozytywnego zweryfikowania przez urząd celny i był przez cały okres funkcjonowania w pełni akceptowany przez organy celne, - przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy urzędu celnego, którzy sporny punkt do gier kontrolowali i dopuścili do urządzania gier na automatach o niskich wygranych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie, - przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy Urzędu Celnego, którzy [...].03.2009 r. przeprowadzali quasi-eksperyment na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy technicznej w zakresie funkcjonowania gier na automatach o niskich wygranych oraz wyjaśnienia przez nich zasad funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń, - przesłuchania w charakterze świadków M.O., A.C. i J.K. na okoliczność prawidłowości dokonywania badań przez upoważnione przez Ministerstwo Finansów jednostki badające, - pozostałych szeregu dowodów wskazanych przez pełnomocnika w pismach procesowych na okoliczności w nich wskazane, 2. naruszenie art. 191 O.p, prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się: - w przyjęciu, iż zakwestionowane urządzenia nie spełniają wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów o niskich wygranych, - w całkowitym zlekceważeniu przez organ okoliczności, iż dowodowy automat posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, iż od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną, - potwierdzeniu rzetelności i prawidłowości dokonanych badań przez jednostkę badającą, która uznała urządzenie za automat do gier o niskich wygranych przy jednoczesnym odmówieniu jej wiarygodności i bez podania przyczyn, dla których organ oparł ustalenia nie o ww. opinię techniczną, lecz w oparciu o quasi-opinię, 3. naruszenie § 8 ust. 1 r.w.u.g.z.w, poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba nie będąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, 4. rażące naruszenie art. 180 i art. 200 O.p, poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na kserokopiach, chociaż istniała możliwość przeprowadzenia bezpośrednich dowodów, w szczególności z przesłuchania świadków, 5. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 14 ust. 5 r.w.u.g.z.w, poprzez ustalenie, iż urządzenie w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa zakwalifikowane zostało jako urządzenie do gier na automatach o niskich wygranych przy jednoczesnym cofnięciu poświadczenia rejestracji bez wskazania, z jaką chwilą bądź w związku z jakim zdarzeniem urządzenie przesłało spełniać wymogi określone przepisami prawa, a które spełniało z chwilą jego rejestracji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przypadku złożenia skargi ocenie sądu podlega zatem zgodność zaskarżonego aktu, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Procedura wprowadzenia automatu do gier o niskich wygranych do użytkowania była poddana ścisłej reglamentacji i kontroli organów podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym w dacie kontroli działania przedmiotowych automatów do gier o niskich wygranych, zgodnie z przepisem art. 15b ust. 4 u.g.z.w, automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego (do 30 października 2009 r. ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Wyznaczony naczelnik urzędu celnego dopuszcza do eksploatacji i użytkowania automaty i urządzenia do gier na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 15b ust. 4a u.g.z.w). W przepisie art. 16 pkt 2 u.g.z.w, ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał r.w.u.g.z.w i w jego Rozdziale 3 określił warunki eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z § 7 tego rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu na podstawie badania, o którym mowa w § 8. Na podstawie przepisu art. 144 u.g.h wskazane wyżej rozporządzenie, jako akt wykonawczy wydany na podstawie upoważnienia określonego w art. 16 pkt 2 u.g.z.w pozostał w mocy po 1 stycznia 2010 r. W dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie rozporządzenie nadal zatem regulowało zasady eksploatacji i użytkowania automatów do gier. Zakres badań przedmiotowych automatów określał § 8 ust. 2 r.w.u.g.z.w, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz.U. Nr 36, poz. 280) stanowiąc, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu zapewnia, między innymi, prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b u.g.z.w. Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca (upoważniona przez ministra do spraw finansów publicznych - § 8 ust. 1 r.w.u.g.z.w) wydaje opinię techniczną, zawierającą m.in. nazwę programu gry, wskazanie miejsca założenia plomb zabezpieczających oraz wzór plomb, wynik badania technicznego, termin ważności opinii technicznej – w przypadku automatu do gier o niskich wygranych także wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (§ 8a ust. 1 i ust. 2). W przypadku dostosowania przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych automatu do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy, jednostka badająca potwierdza prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej w wydanym uzupełnieniu do opinii technicznej (§ 8a ust. 3). Według § 9 ust. 1 r.w.u.g.z.w, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Wniosek o rejestrację każdego automatu lub urządzenia do gier składa się w dwóch egzemplarzach. Do wniosku dołącza się opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację i kopię zezwolenia, na prowadzenie działalności. Zgodnie z § 10 ust. 1 i 2 r.w.u.g.z.w w celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Z przywołanych unormowań wynika, że zarówno badanie, jak i opinia techniczna danego automatu do gier o niskich wygranych powinny odnosić się do maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Wobec powyższego należy dokonać pod kątem powyższych wymogów oceny opinii technicznej poprzedzającej rejestrację spornego automatu o niskich wygranych, w szczególności porównania przebiegu gry określonej zapewne w tej opinii, lub dalszych dokumentach rejestracyjnych. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji stanowił m.in. § 14 ust. 5 r.w.u.g.z.w. Zgodnie z jego treścią, w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Sąd opowiada się za tezą wynikającą z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 29 września 2011 r., II SA/Bk 499/11 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Przyczyną cofnięcia rejestracji automatu do gier na podstawie paragrafu 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 03 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 z późn. zm.), mogła być wyłącznie niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami jego rejestracji. Treść powyższego przepisu wymagała więc ustalenia, na jakich warunkach automat został zarejestrowany". W cytowanym wyroku WSA w Białymstoku podkreślił, że dowodom mającym stwierdzać niezgodność stanu rzeczywistego spornego automatu z warunkami jego rejestracji należy przyglądać się starannie i bez zatracania spojrzenia na wymogi rejestracji obowiązujące w dniu badania przedrejestracyjnego, tym bardziej, gdy strona twierdzi, iż w trakcie eksploatacji i użytkowania automatu nie miało miejsca naruszenie plomby zabezpieczającej dostęp do płyty głównej. Podważenie zatem trafności pierwotnej rejestracji powinno nastąpić na podstawie wiedzy specjalistycznej, zrównanej z wiedzą upoważnionych jednostek badających. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżąca pismem z [...] września 2010 r. wniosła m.in. o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji rejestracyjnej spornych automatów, w szczególności opinii technicznych jednostki badającej oraz świadectw rejestracji. Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] grudnia 2010 r., nr [...] odmówił uwzględnienia żądania skarżącej, zawartego w tym piśmie, uznając, że opinia biegłego sporządzona na potrzeby postępowania karno-skarbowego w sposób jednoznaczny dokumentuje kwestie zgodności badanych automatów z wymogami stawianymi w art. 2 ust. 2b u.g.z.w, w związku z czym nie ma podstaw prawnych do przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu. Wydając zaś decyzję cofającą rejestrację przedmiotowych automatów organ oparł swoje rozstrzygnięcie na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz wspomnianej opinii biegłego. Zdaniem sądu ograniczenie się przez organy do wyników eksperymentu oraz opinii biegłego oznacza, że organy nie dokonały ustaleń na jakich warunkach przedmiotowe automaty zostały zarejestrowane. Tymczasem dokonanie tych ustaleń było tym bardziej niezbędne, gdyż biegły w swojej opinii stwierdził, że automat [...] posiada nienaruszoną plombę rejestracyjną Politechniki nr [...] z 04.2008 r. na obudowie zamykającej dostęp do liczników i płyty głównej, zaś automat [...] – nienaruszoną plombę rejestracyjną Politechniki [...] z 03.2009 r. na obudowie płyty głównej i liczników. Odnosząc się do zastosowanej przez organ procedury badania automatów trzeba mieć także na względzie to, że w nowelizacji wynikającej z ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779) do przepisów u.g.h dodano art. 23b określający procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza specjalistyczna jednostka badająca. Wprawdzie w dacie przeprowadzenia eksperymentu przepisy nowelizacji nie obowiązywały ale z ogólnych zasad procesowych należy wywodzić, że przy tak daleko idącym skutku jakim jest cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, celowe było zasięgnięcie wiadomości specjalnych, dotyczących zarówno przekraczania na danych urządzeniach stawek maksymalnych, jak i technicznych przyczyn tego stanu rzeczy. Zgodnie z przepisem art. 122 O.p, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z zasady prawdy obiektywnej wynika zatem obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Zasada ta skonkretyzowana jest w art. 187 § 1 O.p dotyczącym postępowania dowodowego. W sprawie oba te przepisy zostały przez organ podatkowy naruszone, ponieważ nie podjął on wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności przez poczynienie ustaleń niezbędnych do oceny kwestii związanych z procedurą rejestracyjną przedmiotowego automatu. Kwestie te rzutują także na wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które w odniesieniu do wskazanego przez prawo materialne wymogu, nie zawiera wyjaśnienia prawnego ani oceny dowodów wymaganej przepisami prawa (art. 210 § 4 O.p). Z tych przyczyn zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie został niezasadnie ograniczony tylko do eksperymentu oraz opinii biegłego, stwierdzających możliwość prowadzenia na danych automatach gry za stawkę wyższą niż przewidziana w art. 2 ust. 2b u.g.z.w, a więc tylko bazowego faktu prawotwórczego bez dociekania okoliczności koniecznych dla zbadania okoliczności w jakich on powstał lub jego przyczyn. Z art. 187 § 1 O.p wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, to jest aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Nie mogą zatem selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych i gromadzić tylko tych, które przybliżają z góry założony cel. Podsumowując opisane wyżej uchybienia organu, stwierdzono, że stanowią one naruszenie prawa procesowego, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 165 i art. 207 O.p. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało skargę uwzględnić, uchylając zaskarżoną decyzję. Mając na uwadze art. 135 p.p.s.a, zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, należało wyeliminować z obrotu prawnego również decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji. Wyeliminowanie tej decyzji było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy, mając na uwadze treść zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Rozpoznając sprawę ponownie organ powinien uwzględnić wyrażoną wyżej ocenę prawną i wskazania, w szczególności w zakresie rozumienia zastosowanych przepisów prawa oraz uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie, zmierzających do ustalenia okoliczności istotnych ze względu na przesłanki § 14 ust. 5 r.w.u.g.z.w. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.