I GSK 254/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Maria Jagielska Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. H. i A. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 790/11 w sprawie ze skargi A. H. i A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. H. i A. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę F.H.U. V. s.c. A. H., A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Skarżący nabyli samochód osobowy marki A. [...] o wskazanym numerze nadwozia na terenie Niemiec w dniu [...] marca 2010 r. za kwotę 23.000 Euro, a następnie w dniu [...] kwietnia 2010 r. został przez ten podmiot sprzedany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 19.008,00 zł. Następnie Dyrektor Izby Celnej w G. uchylił tę decyzję i określił A. H., A. Ł. F.H.U. V. s.c. zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę 17.135 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki A. [...] o wskazanym numerze nadwozia. Organ wskazał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego samochodu powinno zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym, w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.). Ustalenia te zostały oparte na materiale zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, w tym na opinii technicznej z dnia [...] lipca 2010 r. wykonanej w zakresie ustalenia wymiarów części ładunkowej oraz rozstawu osi w samochodzie, świadectwie homologacji dla pojazdu samochodowego o nr [...], z którego wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy (oznaczenie M1G) oraz na dokumentacji zdjęciowej z oględzin dokonanych w dniu [...] sierpnia 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w E.. W trakcie oględzin stwierdzono, że pojazd posiada: pojedynczą zamkniętą wewnątrz przestrzeń dla kierowcy i pasażera wraz z oddzieloną przestrzenią, którą można wykorzystać do transportu towarów, w tylnej części przyciemniane szyby w oknach, wahadłowe boczne oraz tylne otwierane pionowo drzwi z oknami w bocznych panelach, przegrodę pomiędzy przestrzenią kierowcy i przedniego pasażera oraz przestrzenią tylną w postaci kratki zamontowanej pomiędzy podsufitką i podłogą, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Do sporządzonego protokołu oględzin strona nie wniosła uwag. W odpowiedzi na zapytanie Dyrektora Izby Celnej w G. wysłane do niemieckiego sprzedawcy przedmiotowego pojazdu – K. S. K. wynika, iż w dniu sprzedaży pojazd był samochodem osobowym i posiadał 7 miejsc siedzących. W ocenie organu oznacza to, że w samochodzie dokonano przeróbek pomiędzy dniem [...] marca 2010 r., a dniem rejestracji pojazdu w Niemczech w dniu [...] marca 2010 r., a już na pewno przed dniem [...] marca 2010 r., kiedy miało miejsce badanie techniczne pojazdu na terenie kraju. Przy czym jak wynika z wydanego w dniu [...] marca 2010 r. niemieckiego dowodu rejestracyjnego, pojazd ten "przekwalifikowano" z osobowego na ciężarowy. Dokonano zatem zmian, które nie mają wpływu na zmianę klasyfikacji towarowej i nie powodują, iż przedmiotowy samochód uznać należy za ciężarowy. Samochód wyprodukowany został jako osobowy z przeznaczeniem do przewozu osób i takie przeznaczenie miał też jeszcze na terenie Niemiec, w dniu zakupu przez spółkę. Organ wskazał, że zmiany dokonane w pojeździe (zamontowanie przegrody dzielącej pojazd na część pasażerską i towarową, wyjęcie tylnych kanap) nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy konstrukcyjne właściwe dla samochodu ciężarowego, ponieważ zmiany mają charakter odwracalny. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że powyższe cechy są charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanych w pozycji 8703 CN, o których mowa w art.100 ust. 4 u.p.a. Dalej podał, że organ I instancji za moment powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień [...] marca 2010 r., w którym dokonano pierwszego badania technicznego na terenie Polski i w którym to dniu najpóźniej nastąpiło przemieszczenie przedmiotowego pojazdu z terenu Niemiec do Polski. Do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę, jaką strona zapłaciła według rachunku zakupu z dnia [...] marca 2010 r., tj. 26.300 Euro (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) i zastosowano kurs Euro z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia [...] marca 2010 r., stosownie do art. 104 ust. 12 u.p.a., i biorąc za podstawę stawkę podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3, tj. 18,6 % (art. 105 pkt 1 u.p.a.), określono należny podatek akcyzowy w wysokości 19.008 zł. Z uwagi na okoliczność, że w sprawie należało wziąć pod uwagę treść art. 90 TWE i wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., C – 313/05, organ odwoławczy ustalił wartość podobnego pojazdu na podstawie danych uzyskanych z systemu E. z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat przedmiotowego pojazdu. Dane uzyskane z profesjonalnego programu E. wskazały na wartość samochodu o podobnych parametrach w kwocie 133.300 zł. Podstawa opodatkowania po odjęciu VAT i akcyzy wyniosła zatem 92.126 zł. Skoro zgodnie z wyliczeniami dokonanymi na podstawie wytycznych zwartych w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wynosi 17.135 zł, zaś zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez organ I instancji na podstawie rachunku zakupu, podatek wynosił 19.008 zł, organ odwoławczy obniżył wysokość należnej akcyzy w związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego . Powyższe wyliczenie stanowiło podstawę uchylenia decyzji organu I instancji w całości i orzeczenia w zakresie wysokości podatku akcyzowego, co do istoty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę, wskazał, że w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest prawidłowe jego zaklasyfikowanie według Klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN). W ocenie Sądu z okoliczności ustalonych w ramach postępowania podatkowego wynika, że samochód A. [...] wyprodukowany został jako samochód osobowy i tak też powinien być klasyfikowany. Odnosząc się do twierdzeń skarżących, powołujących się na ciężarowy charakter spornego samochodu, WSA wskazał, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów (np. względem przepisów ustawy o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych), a u.p.a. jednoznacznie wskazuje, że dla celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Oznacza to, że w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżących pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym, jak również że ani sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym ani indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie były wiążące dla organów podatkowych. Sąd podzielił twierdzenia organu II instancji, że interpretacje indywidualne nie mieszczą się w katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego określonym w art. 87 Konstytucji RP, a organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, nie ustanawiają żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawiają swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy zakreślony jest stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku, a który między stronami nie budzi wątpliwości. Wynika z powyższego, że zaistnienie sytuacji, w której organy podatkowe mają odmienne stanowisko, nie jest wykluczone. Zatem wydanie decyzji sprzecznej z indywidualną interpretacją prawa podatkowego nie powoduje, że decyzja taka rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa). Sąd wskazał, że skoro sporny pojazd zaklasyfikowano do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlega on akcyzie. Wobec powyższego w ocenie WSA zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, w tym art. 100 u.p.a. oraz art. 21 Ordynacji podatkowej, okazały się chybione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej k.p.a.) poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku dochodzenia do prawdy materialnej, Sąd stwierdził, że z mocy art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII regulujących udział prokuratora w sprawie i wydawanie zaświadczeń, więc uznał zarzut za bezprzedmiotowy. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożyli skarżący, wnosząc o jego uchylenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy również pod ich nieobecność. Zarzucili: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie: - art. 21 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której uczestnicy postępowania byli zobowiązani do uiszczenia podatku akcyzowego; - art. 100 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że przedmiot niniejszego postępowania winien zostać zakwalifikowany jako samochód osobowy, w sytuacji kiedy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że jest to auto ciężarowe w rozumieniu niniejszych przepisów; - art. 3 ust. 2 u.p.a. ze względu na jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że określenie w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym pojazdu jako samochód ciężarowy z nadwoziem zamkniętym; 2. art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niedostateczne sformułowanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, utrudniające lub nawet uniemożliwiające sformułowanie pod względem formalno-prawnym zarzutów skargi kasacyjnej, jak również kontrolę instancyjną, tj. wskazanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. bez powiązania poszczególnych punktów tego przepisów z poszczególnymi, wskazanymi w uzasadnieniu przepisami. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżących złożył dokumenty świadczące o ciężarowym charakterze spornego samochodu, tj. tłumaczenie duńskiego dowodu rejestracyjnego analogicznego samochodu oraz zdjęcia samochodu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. Oznacza to, że zakres kontroli kasacyjnej wyznacza kasator poprzez wskazanie podstaw i zarzutów kasacyjnych. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarżący zarzucili naruszenie art. 21 Ordynacji podatkowej, art. 100 u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. Za pomocą tych zarzutów dążyli do podważania uznania nabytego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., jednakże w tym zakresie nie postawili zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym nie podważyli przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. W świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodne zaś z art. 100 ust. 4 tej ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z akt sprawy wynika, że w toku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że wyposażony jest on w: pojedynczą zamkniętą wewnątrz przestrzeń dla kierowcy i pasażera wraz z oddzieloną przestrzenią, którą można wykorzystać do transportu towarów, w tylnej części przyciemniane szyby w oknach, wahadłowe boczne oraz tylne otwierane pionowo drzwi z oknami w bocznych panelach, przegrodę pomiędzy przestrzenią kierowcy i przedniego pasażera oraz przestrzenią tylną w postaci kratki zamontowanej pomiędzy podsufitką i podłogą, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Prawidłowo więc Sąd I instancji uznał, że w przyjętym stanie faktycznym na gruncie prawa podatkowego, które jest autonomiczne od innych dziedzin prawa (jak na przykład prawo o ruchu drogowym), sporny pojazd jest samochodem osobowym. Oznacza to, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest niezasadny. Ponadto wydaje się, że poprzez postawienie zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący chciał podważyć przyjęty przez Sąd I instancji w ślad za organami stan faktyczny, co jest niemożliwe. Z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej i niedopuszczalne jest orzekanie poza nimi. Skoro więc w rozpoznawanej prawie nie próbowano nawet skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, należało zbadać jedynie proces subsumcji zastosowany przez organy, a skontrolowany przez WSA, który był prawidłowy. Na powyższą ocenę wpływu nie mają dokumenty załączone do protokołu rozprawy, ponieważ przedstawiają one jedynie sposób rejestracji spornego samochodu, który nie jest sporny. Jak już zostało powiedziane, bez znaczenia jest, że na gruncie Prawa o ruchu drogowym (również duńskiego) sporny pojazd klasyfikowany jest jako samochód ciężarowy, ponieważ uregulowanie ustawy o podatku akcyzowym jest autonomiczne i posiada własne definicje. Oznacza to, że nie ma potrzeby posiłkowania się pojęciami przyjętymi na gruncie innych ustaw. Skoro więc prawidłowo przyjęto, że sporny samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 u.p.a., to bez znaczenia jest jego klasyfikacja na gruncie innych ustaw. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a., należy uznać, że jest on nieuzasadniony. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie orzeczenia sporządza się z urzędu w terminie 14 dni od dnia jego ogłoszenia albo podpisania sentencji orzeczenia wydanego na posiedzeniu niejawnym. Należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie wyroku zostało sporządzone w terminie. Z rozwinięcia wskazanego zarzutu można jednak wywnioskować, że skarżący chciał zarzucić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia. Nawet, gdyby uznać, że zaszła taka pomyłka, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji prawidłowo uzasadnił wyrok, tj. zawarł wymagane prawem elementy uzasadnienia, a tak sporządzone uzasadnienie w pełni odpowiada prawu i pozwala na dokonania kontroli instancyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sad Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.