I SA/Bk 385/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi G. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] sierpnia 2011 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy B. z [...] stycznia 2011 r., w której określono G. S.A. w W. (dalej Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 2.024 zł z tytułu władania budowlami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej (zbiorniki na gaz płynny). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka zajmuje się wykonywaniem instalacji zbiornikowych na gaz płynny służących do ogrzewania budynków, jednocześnie zobowiązując się do dostaw gazu. Zbiorniki na gaz są elementami instalacji grzewczej, jednakże Spółka nie przenosi ich własności na rzecz swoich kontrahentów, jedynie oddaje je do odpłatnego użytkowania. Kontrahenci są właścicielami pozostałej części instalacji. Organ wskazał, że w rozumieniu ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. (dalej: "u.p.o.l.") budowlą podlegającą podatkowi od nieruchomości jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Obiektem takim (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: "p.b.") jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami niebędąca budynkiem, ani tzw. obiektem małej architektury. Przy takim rozumieniu budowli zbiorniki na gaz płynny nie mogą być uznane ani za budynki, ani obiekty małej architektury, ani za budowle chociażby z tego powodu, że nie stanowią całości techniczno-użytkowej. Zbiorniki wymieniono jednak wprost w art. 3 pkt 3 p.b. wskazującym typowe przykłady budowli. Podatkowi od nieruchomości podlegają nie tylko budowle jako całość, ale także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę art. 29 ust. 1 pkt 19 p.b. instalacje zbiornikowe przeznaczone do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych podlegają reglamentacji prawa budowlanego, a więc uznano je za obiekty budowlane. Instalacji tych nie można uznać za budynki, ani za obiekty małej architektury. Instalacje takie są więc budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową. Są one wynikiem robót budowlano - montażowych (do takich robót zobowiązuje się Spółka zawierając umowy na wykonanie instalacji oraz dostawę gazu). Zbiornik na gaz, jako że nie stanowi części składowej gruntu, stanowi własność przedsiębiorcy. Jest on częścią budowli (instalacji zbiornikowej), a skoro znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, to jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako część budowli związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO uznało za bezzasadny zarzut niewyjaśnienia faktu rzekomego władania zbiornikami przez samoistnych posiadaczy. Podniosło, że Spółka nie wskazała, kto miałby być takim posiadaczem, ponadto z dołączonych do akt kopii umów na wykonanie instalacji gazowych oraz na dostawy gazu luzem wyraźnie wynika, że Spółka oddaje w posiadanie zależne wspomniane zbiorniki i pobiera opłaty za ich użytkowanie, nadto to właśnie Spółka amortyzuje zbiorniki realizując uprawnienia właściwe właścicielowi i samoistnemu posiadaczowi. Zgodnie z wyjaśnieniem Spółki wartość amortyzacyjna zbiorników na dzień 1 stycznia 2009 r. wynosiła 101.177,57 zł i taką wartość przyjął organ l instancji do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości należnym za rok 2009. Przy wymiarze podatku pominięto wartość tych zbiorników, które zainstalowane zostały po 1 stycznia 2009 r. - zbiorniki takie stały się częściami nowopowstałych instalacji grzewczych, w związku z czym obowiązek podatkowy nie mógł powstać w trakcie roku 2009, lecz 1 styczna roku następującego po roku, w którym dany obiekt (budowla) powstał. W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: "o.p.") poprzez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez nie zebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego, 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 p.b. poprzez przyjęcie, że instalacja zbiornikowa na gaz płynny stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i stanowi budowlę w rozumienia u.p.o.l. oraz poprzez błędne przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (propan-butan) stanowi część tej budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 3) naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1-2 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego mające wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest przede wszystkim rozstrzygnięcie, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jako części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należące do Spółki i oddane w użytkowanie odbiorcom gazu zbiorniki na gaz ziemny. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję budowli zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Biorąc zatem pod uwagę odesłanie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest w szczególności "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Należy mieć na uwadze, że w art. 3 pkt 3 p.b. stwierdzono, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przedstawione wyliczenie obiektów, które są budowlami ma niewątpliwie charakter otwarty. Dodatkowo, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jak ustalono w niniejszej sprawie, Spółka zawiera z odbiorcami gazu "umowy konsumenckie na wykonanie instalacji gazowych oraz na dostawy gazu luzem (zbiornik G.)", w ramach których zobowiązuje się do wykonania instalacji zbiornikowej na gaz płynny oraz do dostaw gazu. Zbiorniki pozostają własnością Spółki, są one oddawane w użytkowanie klientowi w zamian za uiszczanie stosownej opłaty. Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w art. 3 pkt 3 p.b. jako przykład budowli wymienione zostały zbiorniki. Niewątpliwie w ustalonym stanie faktycznym zbiorniki stanowią część instalacji zbiornikowych, na którą składają się także inne elementy. Jak podała Spółka są to: reduktor I stopnia, zawór poboru fazy gazowej, reduktor II stopnia, typowa szafka gazowa, zawór główny, przewód gazowy, płyta betonowa i uziom otokowy (odwołanie z [...] stycznia 2010 r.). Biorąc pod uwagę art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b p.b. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Niewątpliwie w przypadku instalacji zbiornikowej na całość techniczno-użytkową składają się zarówno zbiorniki służące do magazynowania gazu, jak i pozostałe urządzenia i fundamenty. Wszystkie te elementy stanowią łącznie instalację zbiornikową. Wbrew twierdzeniom skarżącej ww. urządzenia nie mogą być usunięte bez uszczerbku dla budowli i bez zmiany całości użytkowej. Urządzenia i instalacje wraz ze zbiornikami jako całość techniczno-użytkowa, zapewniają możliwości użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Zasadniczym elementem tego obiektu pełniącego funkcję magazynową jest zbiornik, jednak nie może on funkcjonować samodzielnie. Pozostałe urządzenia umożliwiają jego wykorzystanie. Urządzenia te mają podobny charakter do urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 9 p.b. Zachodzi zatem odmienna sytuacja, niż w przypadku elektrowni wiatrowych, gdzie to uznane za budowle części budowlane w postaci fundamentu i masztu służą funkcjonowaniu urządzeń zamieszonych w gondoli, mających rolę dominującą. Jak wskazało SKO, prawo budowlane uznaje za obiekty budowlane instalacje zbiornikowe na gaz płynny, na co wskazuje m.in. treść art. 29 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 28 i art. 3 pkt 6 i 7 p.b. Instalacja zbiornikowa powstaje w wyniku robót budowlano-montażowych wyszczególnionych w umowach zawieranych z odbiorcami gazu. Dokonywane przez Spółkę rozbieranie instalacji zbiornikowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest przede wszystkim sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b p.b. Spółka nie wykazała odrębności technicznej elementów instalacji zbiornikowej, o której mowa w końcówce przepisu art. 3 pkt 3 p.b. Sama możliwość wymiany urządzeń nie oznacza, że taki związek nie występuje, w przepisach nie sformułowano bowiem nakazu trwałego związania. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie ujawniono przypadków, w których w skład instalacji wchodziłyby baterie butli lub grupy zbiorników, na które Spółka wskazuje w odpowiedzi na skargę. Reasumując należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie budowlą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l., jest instalacja zbiornikowa tworząca całość techniczno-użytkową. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka jest właścicielem jednego z elementów instalacji zbiornikowych położonych na terenie gminy B., jakimi są zbiorniki, a zatem części budowli. Zbiorniki te są oddawane odbiorcom gazu jedynie w użytkowanie, są oni zatem ich posiadaczami zależnymi. Kwestia ta nie ma znaczenia z punktu ustalenia podatnika podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Jeżeli jednak przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). W niniejszej sprawie zbiorniki na gaz stanowią własność Spółki, nie ma natomiast żadnych podstaw do stwierdzenia, że znajdują się one w posiadaniu samoistnym innego podmiotu. Także Spółka, pomimo stawianych w skardze zarzutów, takiego podmiotu nie wskazuje. Niewątpliwie sporne zbiorniki, jako część budowli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. Biorąc pod uwagę treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budowla jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niewątpliwie Spółka jest przedsiębiorcą, jest samoistnym posiadaczem zbiorników na gaz, nadto w prowadzonej działalności zbiorniki te amortyzuje. Nie mogła być rozstrzygana przez organy podatkowe w kontrolowanej sprawie kwestia opodatkowania pozostałych części instalacji zbiornikowych (poza zbiornikami). Ustalono bowiem, że Spółka jest jedynie właścicielem zbiorników na gaz, nie stwierdzono natomiast, by można było jej przypisać własność lub posiadanie samoistne pozostałych części instalacji zbiornikowych. Kwestie, w posiadaniu jakich podmiotów znajdują się te części budowli, czy podmioty te prowadzą działalność gospodarczą i czy posiadane przez nie części budowli są z tą działalnością związane nie miały żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi zatem wartość zbiorników na gaz zainstalowanych na terenie gminy B. ustalona na dzień 1 stycznia 2009 r., stanowiąca podstawę obliczania przez Spółkę amortyzacji w tym roku. Postanowieniem z [...] lipca 2011 r. Spółka została wezwana przez organ do wskazania wartości amortyzacyjnej zbiorników na dzień 1 stycznia 2009 r. Przy czym organ wyraźnie podkreślił, iż chodzi wyłącznie o wartość zbiorników, które zostały zainstalowane przed dniem 1 stycznia 2009 r., a w przypadku zbycia lub usunięcia zbiorników z tereny gminy w trakcie roku 2009 należało wskazać ich wartość i datę usunięcia. W odpowiedzi z 15 lipca 2011 r. Spółka wskazała, iż wartość amortyzacyjna zbiorników posadowionych na terenie gminy na dzień 1 stycznia wynosiła łącznie 101.177,57 zł. Wezwanie i udzielona odpowiedź dotyczyły zatem zbiorników zainstalowanych (posadowionych) przed dniem 1 stycznia 2009 r., zatem części budowli istniejących na ten dzień. W tych okolicznościach organy prawidłowo przyjęły wskazaną przez Spółkę wartość, jako podstawę opodatkowania zbiorników podatkiem od nieruchomości w 2009 r. Podnoszona w skardze kwestia ewentualnych ulepszeń zbiorników, które miałyby mieć miejsce po 1 stycznia 2009 r. (Spółka zarzut taki podnosi czysto teoretycznie, nie wskazując, że ulepszenia takie faktycznie miały miejsce) mogłaby mieć znaczenie dla wymiaru podatku na rok kolejny, czyli 2010. Podatnik, pomimo wezwania, nie ujawnił też żadnego przypadku zbycia lub usunięcia zbiorników w 2009 r. Wbrew zarzutom skargi organy zebrały dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych zbiorników na gaz. Oprócz wyjaśnień Spółki składają się na niego m.in. wyjaśnienia kontrahentów Spółki użytkujących zbiorniki, umowy i inne dokumenty związane z wykonaniem instalacji zbiornikowych. W szczególności ustalono osobę podatnika i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2009 r. Stąd przeprowadzone postępowanie odpowiada wymogom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł konieczne elementy wskazane w art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., odniósł się również do zarzutów przedstawionych w odwołaniu. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o jej oddaleniu.