I SA/Bd 724/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2010 r. oddala skargę W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. wpłynął wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o dokonanie zabezpieczenia na majątku W. T. należności pieniężnych z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2010 r. w łącznej przybliżonej kwocie [...] zł wraz z odsetkami. We wniosku wskazano, iż w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u podatnika stwierdzono nieprawidłowości, które mają wpływ na określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy. Ustalono, że w dokumentacji księgowej firmy "E." W. T. znajdują się faktury zakupu złomu od podmiotów nieistniejących lub nieuprawnionych lub też dotyczące czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W oparciu o te nierzetelne dokumenty księgowe strona odliczyła od podatku należnego podatek naliczony, zaniżając tym samym zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące w łącznej kwocie [...] zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że realizacja obowiązków podatkowych przez skarżącego jest poważnie zagrożona. Jednocześnie we wniosku wskazano składniki majątku, na których możliwe byłoby dokonanie zabezpieczenia. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika należności z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota wynosi [...] zł wraz z odsetkami. W toku podjętych czynności dokonano zajęcia w trybie zabezpieczającym samochodu osobowego marki [...], [...], oraz koparki firmy [...], a także rachunków bankowych podatnika. W złożonym odwołaniu skarżący podniósł, iż cały czas trwa postępowanie kontrolne i jak dotąd nie udowodniono mu zaniechań podatkowych. Tym samym, w ocenie strony, zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona łącznie z wykonanymi przez poborców skarbowych czynnościami egzekucyjnymi. Ponadto skarżący zarzucił, że o wydaniu zaskarżonej decyzji nie został powiadomiony reprezentujący go pełnomocnik. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie, została spełniona przesłanka uzasadniająca dokonanie zabezpieczenia polegająca na trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w okresie ostatnich 8 lat wielokrotnie dochodzone były w trybie egzekucji administracyjnej - w stosunku do skarżącego wystawiono w tym czasie łącznie 24 tytuły wykonawcze. Organ przy tym zaznaczył, że ostatnia dochodzona przymusowo należność w kwocie [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. została wyegzekwowana dopiero w dniu 01 kwietnia 2011 r. Ponadto, zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie zachodzą dodatkowo inne okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania. Należą do nich: brak majątku pozwalającego na spłatę należności, znaczna dysproporcja pomiędzy uzyskiwanymi dochodami a kwotą przewidywanego zobowiązania oraz fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych. Z dokonanych ustaleń wynika, że w ostatnich latach podatnik uzyskiwał roczny dochód nie przekraczający [...] zł ([...] zł w 2007 r., [...] zł w 2008 r. oraz [...] zł w 2009 r.). W świetle powyższego organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego, a tym samym zostały spełnione przesłanki dokonania zabezpieczenia określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących pominięcia przez organ w niniejszej sprawie ustanowionego przez stronę pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pełnomocnictwo udzielone I. O. w dniu 29 lipca 2010 r. nie może być honorowane w niniejszym postępowaniu, gdyż dotyczy ono tylko postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. Dla skutecznego reprezentowania interesów strony przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w I. i Dyrektorem Izby Skarbowej w B. konieczne jest odrębne umocowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie art. 33 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, organy obu instancji nie dokonały analizy skutków dokonanego zabezpieczenia, które w takiej wysokości i formie stanowi realne zagrożenie możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, gdyż ma istotny wpływ na istnienie i funkcjonowanie podatnika na rynku. Zapewnienie istnienia i funkcjonowania podatnika na rynku winno być wystarczającą gwarancją spłaty należności publicznoprawnych, bez konieczności dokonywania zabezpieczenia na majątku, który zapewnić ma w przyszłości spłatę tych wierzytelności. Zdaniem skarżącego, dokonanie tak wysokiego zabezpieczenia stwarza realną obawę zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto strona zarzuciła, że pominięta została okoliczność, iż nawet jeżeli należności nie były regulowane na czas i organy podatkowe wystawiały tytuły wykonawcze, to jednak zawsze ostatecznie dochodziło do zaspokojenia wszystkich wierzytelności Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. W pismach procesowych złożonych przed rozprawą strony podtrzymały swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone ( por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl § art. 33 §2 Ordynacji, w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 3 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 Ordynacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenie jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim – o zbywanie majątku. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "trwale", o którym mowa w pierwszej przesłance. W języku potocznym słowo "trwale" oznacza w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe, stale (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 539). Trwałe zatem nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241). W tym kontekście użyty w art. 33 § 1 Ordynacji zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2010 r., I SA/Gl 432/09). Wymienienie w art. 33 § 1 Ordynacji okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 290). Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie została spełniona przesłanka polegająca na trwałym nieuiszczaniu zobowiązań podatkowych. W stosunku do skarżącego w okresie 8 lat (2002 – 2010) wystawiono 24 tytuły wykonawcze dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług. Ostatnia dochodzona przymusowa należność w kwocie [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. została wyegzekwowana dopiero w dniu 1 kwietnia 2011 r. Wielokrotnie zatem występowały sytuacje, w których organ podatkowy zmuszony był dochodzić należności publicznoprawnych w drodze egzekucji administracyjnej, i to w kwotach niższych, a niekiedy znacznie niższych (np. [...] zł, [...] zł, [...] zł – zob. k. 227 akt administracyjnych) od przyszłego zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji. Deklarowane przy tym przez stronę dochody pozostają w rażącej dysproporcji do kwoty przewidywanego zobowiązania. W ostatnich latach podatnik uzyskiwał roczny dochód nie przekraczający kwoty [...] zł ([...] zł w 2007 r., [...] zł w 2008 r. oraz [...] zł w 2009 r.). Organ I instancji ustalił, że skarżący posiada samochód ciężarowy [...] oraz samochód osobowy [...] (k. 165 akt administracyjnych), które zostały zajęte przez poborcę skarbowego. Zabezpieczono też koparkę [...]. Natomiast organ ten nie dysponuje informacjami o nabyciu przez skarżącego nieruchomości, innych rzeczy ruchomych, czy praw majątkowych (k. 14 akt administracyjnych). Z wniosku o dokonanie zabezpieczenia wynika, że takimi informacjami nie dysponuje także Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Sam skarżący nie wskazał środków, z których możliwe byłoby zaspokojenie przyszłego zobowiązania. Podkreślić też należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08). W tym względzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. stwierdził, że skarżący, handlując złomem, w celu zmniejszenia ciężaru zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. odliczał od podatku należnego podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane lub wystawione zostały przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione. Skarżący podejmował zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Stwierdzenie to organ poparł analizą materiału dowodowego (s. 5-8 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r.), przekazanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., przed którym toczy się postępowanie wymiarowe za wskazany okres. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego – okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez skarżącego przyszłych zobowiązań może być zagrożone. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie uznały, że w rozpatrywanej sprawie występuje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie uregulowane dobrowolnie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że nawet jeżeli nie regulował swoich należności na czas, to jednak zawsze dochodziło do zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Fakt, że na przestrzeni wielu lat należności te były regulowane w trybie egzekucyjnym oznacza, że skarżący trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań, co stanowiło podstawę dokonania zabezpieczenia. Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że organ naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dokonał analizy skutków jakie może powodować pozbawienie podatnika możliwości dysponowania określonymi składnikami majątku. Przesłanką zabezpieczenie jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego i taka analiza nie była konieczna. Organ nie naruszył też art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego samo istnienie i funkcjonowanie podatnika na rynku nie daje gwarancji zaspokojenia Skarbu Państwa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka