II FSK 1226/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 sygn. akt III SA/Wa 1495/09 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W dniu 18 maja 2009 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. doręczyli spółce J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka) postanowienie z dnia 15 maja 2009 r. wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., którym wszczęto wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Wraz z postanowieniem doręczono Spółce upoważnienie z dnia 15 maja 2009r. wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, upoważniające inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach wszczętego postępowania kontrolnego oraz pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 maja 2009 r. informujące, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte bez zawiadomienia, z uwagi na treść art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.). Pismem z dnia 21 maja 2009 r. Spółka wskazując na art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm., dalej u.s.dz.g.), wniosła sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czynności z uwagi na naruszenie art. 282b, art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 Ord. pod. oraz art. 77 ust. 1 i 2 i art. 83 ust. 1 u.s.dz.g. Po rozpatrzeniu sprzeciwu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 29 maja 2009 r. postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych w Spółce. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał art. 79 ust. 3 u.s.dz.g. oraz art. 282c Ord. pod. Organ uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 u.s.dz.g. Na postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych Spółka wniosła zażalenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, zarzucając błędną interpretację art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 Ord. pod., art. 79 ust. 3 u.s.dz.g. oraz naruszenie art. 84c ust. 9 i 11 tej ostatniej ustawy. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku rozpatrzenia zażalenia postanowieniem z dnia 22 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 maja 2009 r. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 1 czerwca 2009 r., tzn. po upływie terminu, o którym mowa w art. 84c ust. 9 u.s.dz.g., wyjaśniono, że wydanie postanowienia i jego doręczenie to dwie różne czynności. Doręczenie postanowienia jest czynnością materialno-techniczną związaną z wydaniem rozstrzygnięcia i nie może być utożsamiane z wydaniem postanowienia. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podniósł, że w art. 282c § 1 pkt 1 Ord. pod. ustawodawca wymienia przypadki, w których nie zawiadamia się kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Jednym z nich jest przypadek, gdy kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Już sam fakt zaistnienia takiej sytuacji powoduje odstąpienie przez organ kontroli od zawiadamiania kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli. Odnosząc się do treści art. 282c § 3 Ord. pod. wyjaśniono, że przepis ten wskazuje tylko, że kontrolowany ma być poinformowany o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Ustawodawca nie zawarł nakazu szczegółowego uzasadniania przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Stąd też w ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, nie stanowiło uchybienia powołanie w ww. informacji jedynie podstawy prawnej braku zawiadomienia wraz przytoczeniem jej treści. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 282c Ord.pod. wyjaśniono, że jest on przepisem proceduralnym i należy stosować go w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania czynności procesowej (w rozpoznawanej sprawie - w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego). Zatem jeżeli w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego obowiązywał przepis stanowiący, że organ nie zawiadamia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli, to nie miało znaczenia czy żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe wpłynęło do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przed wejściem w życie ww. przepisu, czy nie. Decydujący był termin wszczęcia kontroli, gdyż organ kontroli skarbowej podejmując kontrolę związany jest przepisem art. 282c Ord. pod. - obowiązującym w chwili jej wszczęcia. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że to samo dotyczy stosowania art. 282c § 2 Ord.pod., przy czym ustawodawca w tym przepisie nie określił, że brak zawiadomienia dotyczy wyłącznie kontroli niezakończonej i będącej w toku, co powoduje, że możliwe jest objęcie weryfikacją innych okresów rozliczeniowych z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych, niezależnie od stadium postępowania kontrolnego. Ustosunkowując się do zarzutu Spółki dotyczącego przekroczenia czasu kontroli przytoczono treść art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g. i wyjaśniono, że przepis ten wskazuje przypadki, kiedy nie stosuje się ograniczeń do czasu trwania kontroli. Ustosunkowując się do stawianych zarzutów odnośnie oznaczenia postępowań w dokumentach stanowiących podstawę wszczęcia postępowania kontrolnego wyjaśniono, że nadawanie numerów poszczególnym pismom wynika z regulacji wewnętrznych obowiązujących w Urzędzie Kontroli Skarbowej i nie ma wpływu na poprawność dokumentu, a tym bardziej na jego byt prawny. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 czerwca 2009 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) naruszenie art. 84c ust. 10 i 13 u.s.dz.g., poprzez wydanie postanowienia, po upływie okresu, w którym zażalenie Spółki winno być rozpatrzone, tj. po upływie 7 dni od dnia wniesienia zażalenia przez Spółkę; 2) błędną interpretację art. 84c ust. 9 u.s.dz.g., co doprowadziło do naruszenia art. 84c ust. 12 tej ustawy, poprzez kontynuowanie kontroli w Spółce, pomimo niewydania postanowienia w terminie określonym w art. 84c ust. 9 tej ustawy; 3) błędną interpretację art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 Ord. pod., poprzez przyjęcie, iż wobec Spółki nie występuje obowiązek dokonania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli; 4) naruszenie art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071, z późn. zm., dalej k.p.a), poprzez naruszenie zasady, z której wynika, iż w toku postępowania organy administracji publicznej obowiązane są do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania; 5) naruszenie art. 6 k.p.a., poprzez naruszenie zasady, z której wynika, iż organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa; 6) naruszenie art. 8 k.p.a., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do podatnika. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 marca 2010 r., sygn.akt III SA/Wa 1495/09, oddalił skargę. W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty skargi odnoszące się do kwestii dochowania przez organy kontroli skarbowej ustawowych terminów przewidzianych w art. 84c u.s.dz.g. W ocenie Sądu, formułowane w powyższym zakresie przez Spółkę zarzuty, jak też mająca je uzasadnić argumentacja – były nietrafne i nie zasługiwały na uwzględnienie. Stwierdzono, że wydanie postanowienia i jego doręczenie to dwie odrębne czynności, zaś rozpatrzenie sprzeciwu i wydanie postanowienia, nie obejmuje doręczenia tego postanowienia. W świetle powyższego uznano, iż użyte w art. 84c ust. 12 u.s.dz.g. sformułowanie "nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie (...)", nie oznacza braku doręczenia wydanego przez organ kontrolny postanowienia. Powyższe uwagi Sąd odniósł także do kwestii dotyczącej terminu do rozstrzygnięcia zażalenia, stwierdzając, że również w tym przypadku nierozpatrzenie zażalenia w terminie (art. 84c ust. 13 u.s.dz.g.) nie oznacza braku doręczenia postanowienia kontrolowanemu przedsiębiorcy, a dla dochowania tego terminu wystarczające jest wydanie postanowienia rozumiane jako jego sporządzenie w odpowiedniej formie i podpisanie przez upoważnioną osobę. Odnosząc się do wniesienia odwołania, Sąd wskazał art. 84c ust. 10 u.s.dz.g. (zdanie drugie) i wyjaśniając pojęcie "wniesienie zażalenia", Sąd wskazał, że siedmiodniowy termin na rozstrzygnięcie zażalenia, o którym mowa w powyższym przepisie należy liczyć daty przekazania zażalenia organowi odwoławczemu przez organ kontroli (data wpływu do organu odwoławczego), co w rozpoznawanej sprawie oznacza, iż postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 czerwca 2009 r. wydane zostało z dochowaniem powyższego terminu. Wskazano treść art. 94c ust. 16 u.s.dz.g. i podkreślono, że przepisy u.s.dz.g., jedynie w ograniczonym wymiarze regulują postępowanie inicjowane wniesieniem sprzeciwu przez kontrolowanego przedsiębiorcę. W zasadniczej mierze, należy kierować się przepisami procedury ogólnoadministracyjnej zawartymi w k.p.a. i zacytowano treść do art. 129 § 1 w zw. z art. 144 k.p.a. Do postępowania zażaleniowego, o którym mowa w art. 84c u.s.dz.g., znajdują zastosowanie także inne przepisy rozdziałów 10 i 11 działu II k.p.a., tj art. 132 i art. 133 k.p.a. w związku z art. 144 tej ustawy. Reasumując Sąd stwierdził, że nie można było Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej czynić zarzutu naruszenia określonego w art. 94c ust. 10 u.s.dz.g. terminu do rozstrzygnięcia zażalenia. Za niezasadny, w ocenie Sądu, był także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ord. pod. wprowadzony na mocy art. 1 pkt 42 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Sąd podkreślił, że jest to regulacja dotycząca przesłanek, których zaistnienie powoduje, iż organ kontroli nie ma obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze jej wszczęcia. Bez związku z treścią tego przepisu pozostawało więc zdaniem Sądu twierdzenie skargi, iż wniosek Prokuratury Okręgowej W., na który powołał się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mógł stanowić podstawę wszczęcia kontroli tylko do dnia, w którym zaczął obowiązywać art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ord. pod., czyli do 31 grudnia 2008 r. Wyjaśniono, że zawiadomienie przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej jest kwestią procesową, towarzyszącą wszczęciu kontroli podatkowej, a zasadą jest, iż do określonych czynności procesowych zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w chwili ich dokonywania. Jeżeli więc w czasie, w którym wszczęto kontrolę podatkową istniał stan polegający na tym, iż organ ten dysponował żądaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, to tym samym istniała także podstawa do zastosowania art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ord. pod., niezależnie od tego, kiedy żądanie takie zostało sporządzone. Za nieuzasadnione uznano zarzuty dotyczące naruszenia art. 124 § 2 k.p.a. oraz art. 6 i 9 tej ustawy. Odnośnie zarzutu Spółki, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał błędnej analizy art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g., poprzez przyjęcie, iż przepis ten może znaleźć zastosowanie wobec osób prawnych, Sąd uznał go za niezasadny i podzielił pogląd wyrażony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Stwierdzono także, że zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania administracyjnego, wyrażonych w art. 6 i art. 7 k.p.a. wiążą się głównie z naruszeniem innych wymienionych skardze przepisów Ordynacji podatkowej i u.s.dz.g., co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucono naruszenie: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi z uwagi na to, że: a) Sąd podzielił w wyroku stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który dokonał błędnej wykładni art. 84 c ust. 10 u.s.dz.g. polegającej na błędnym przyjęciu, iż wniesienie zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji oznacza przekazanie zażalenia przez organ pierwszej instancji organowi drugiej instancji, podczas, gdy z wykładni literalnej, systemowej oraz autentycznej ww. przepisu należy wywieść, iż wniesienie zażalenia oznacza wniesienie zażalenia do organu pierwszej instancji, przez co naruszony został art. 84 c ust. 13 u.s.dz.g., b) Sąd podzielił w wyroku stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, pomimo naruszenia przez niego art. 282 c § 1 pkt 1 lit b) Ord.pod., który błędnie uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym nie występował obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli pomimo, że dokonując wykładni literalnej oraz celowościowej powołanego przepisu należy przyjąć odmienne od przyjętych wnioski; c) Sąd podzielił w wyroku stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej pomimo naruszenia przez niego przepisu art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 9 k.p.a., który błędnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 maja 2009 r. zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne, pozwalające uznać, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób należyty i wyczerpujący poinformował Spółkę o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na jej prawa, a w szczególności w sposób wyczerpujący poinformował Spółkę o podstawach odstąpienia od powiadomienia o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli; d) Sąd podzielił w wyroku stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, pomimo naruszenia przez niego przepisów art. 6 k.p.a., poprzez błędne przyjęcie, iż działania Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie doprowadziły do naruszenia zasady z której wynika, iż organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa; 2) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi z uwagi na to, iż Sąd podzielił w wyroku stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który dokonał błędnej wykładni art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g. poprzez błędne przyjęcie, iż w zaistniałym stanie faktycznym istnieją przesłanki uprawniające organy kontroli skarbowej do przekraczania czasu kontroli określonego w art. 83 § 1 u.s.dz.g.; 3) naruszenie art., 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd do wszystkich zarzutów postawionych przez Spółkę w skardze , a konkretnie brak uzasadnienia przyczyn oddalenia skargi przez Sąd, pomimo podniesionego przez Spółkę w skardze zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a., poprzez prowadzenie przez organy kontroli postępowania w sposób niebudzący zaufania do podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Analiza stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przedmiocie wykładni uregulowań ukształtowanych przepisami art. 84c u.s.dz.g. oraz skonfrontowanie płynących zeń wniosków z zarzutami postawionymi przez autora skargi kasacyjnej nie stwarza podstaw do uznania, że doszło do naruszenia prawa w przedstawionym w petitum tejże skargi wariancie. Trzeba jednocześnie zaznaczyć, iż zarzuty skargi kasacyjnej sformułowano w sposób odbiegający od standardu wyznaczonego przepisami art. 174 p.p.s.a. Naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy potraktowano w pierwszej kolejności jako rezultat (konsekwencję ?) nieprawidłowej wykładni art. 84c ust. 10 u.s.dz.g., odnosząc to uchybienie do "błędnego przyjęcia, iż wniesienie zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji oznacza przekazanie zażalenia przez organ pierwszej instancji organowi drugiej instancji" (s. 2). W podpunktach b – d uzupełniono tę ocenę, wytykając dalsze błędy, których miał się dopuścić sąd administracyjny pierwszej instancji. Powiązano je z obrazą wymienionych już przepisów p.p.s.a. w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Ord. pod. oraz w związku z określonymi przepisami k.p.a. (art. 6 i art. 124 § 2). Podobnie w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, uchybienie natury proceduralnej (naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) zakwalifikowano jako proste następstwo błędnej wykładni art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g. W pkt 3 sformułowano zarzut w sposób bardziej poprawny metodologicznie (wewnętrznie spójny), nie podejmując jednak także w tym przypadku jakiejkolwiek próby wyjaśnienia, czy i w jakim stopniu domniemane uchybienie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy (zaniechano tego wyjaśnienia zarówno na s. 3, jak i na s. 12 skargi kasacyjnej, gdzie poprzestano na wyrażeniu zdziwienia postawą sądu administracyjnego pierwszej instancji, który nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a.). Przy najbardziej liberalnym podejściu do sposobu skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, które – jak można wnosić z intencji autora owej skargi – odpowiadają podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., trudno uznać je za zasadne. Dla rozważenia ich, niezbędne jest przytoczenie przede wszystkim uregulowania wprowadzonego przez art. 84c u.s.dz.g. Zgodnie z tym unormowaniem, przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 ustawy, z zastrzeżeniem art. 84d (art. 84c ust. 1). Stosownie do ust. 2, sprzeciw przedsiębiorca wnosi na piśmie do organu podejmującego i wykonującego kontrolę. O wniesieniu sprzeciwu przedsiębiorca zawiadamia na piśmie kontrolującego. Sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Przedsiębiorca musi uzasadnić wniesienie sprzeciwu (ust. 3). W myśl art. 84c ust. 9, organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych; 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Na postanowienie, o którym stanowi przepis ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia (ust. 10). Nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie, o którym mowa w ust. 9, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia, o którym mowa w ust. 9 pkt 1, nierozpatrzenie zaś zażalenia w terminie, o którym mowa w ust. 10, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia (ust. 12 – 13). Przepis ust. 16 zastrzegł, że do postępowań wskazanych w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym w u.s.dz.g. stosuje się przepisy k.p.a. Rozpatrując główny zarzut skargi kasacyjnej, trzeba się niewątpliwie zgodzić z tezą sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż dla ustalenia znaczenia zwrotu "wniesienie zażalenie" konieczne jest uwzględnienie, w związku z art. 84c ust. 16 u.s.dz.g., przepisu art. 128 § 1 k.p.a. (to z kolei w związku z odesłaniem z art. 144 kodeksu). Drugi z wymienionych przepisów stanowi wyraźnie: "Odwołanie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję". Powiązanie czasownikowego określenia "wnosi się" z pojęciem organu odwoławczego, przy jednoczesnym użyciu słów: "za pośrednictwem organu, który wydał decyzję", nie pozostawia najmniejszego marginesu swobody w interpretacji przepisu art. 84c ust. 10 zdanie drugie in fine u.s.dz.g. Ponieważ wspomniany wcześniej przepis k.p.a. odniósł czynność wniesienia odwołania (zażalenia) do organu odwoławczego, zaznaczając, że organ, który wydał zaskarżony akt jedynie pośredniczy w dokonaniu tej czynności, początek biegu terminu przewidzianego dla rozpatrzenia zażalenia należy liczyć od dnia przekazania zażalenia organowi umocowanemu do podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 84c zdanie drugie u.s.dz.g. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niczym nie uchybił prawu opowiadając się za tym sposobem wykładni wzmiankowanego przepisu (przyjmując, że nie doszło do naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej terminu do rozstrzygnięcia zażalenia). Nie kłóci się on bynajmniej z konstrukcją ustanowioną w art. 133 k.p.a., a wręcz przeciwnie – jest jej logicznym dopełnieniem. W związku z art. 84c ust. 16 u.s.dz.g., przepis ten znajduje zastosowanie także w sprawach zażaleń na postanowienie z ust. 9 tej ustawy, co oznacza, że organ, za pośrednictwem którego wnoszone jest zażalenie, obowiązany jest przesłać zażalenie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu w terminie 7 dni od dnia otrzymania odwołania, jeżeli tylko w terminie tym nie wydał nowego postanowienia kierując się treścią art. 132 w związku z art. 144 k.p.a. Niezależnie od tego wymaga podkreślenia okoliczność, iż zaaprobowanie poglądu autora skargi kasacyjnej czyniłoby praktycznie niestosowalnym konstrukcje mające z założenia sprzyjać zdyscyplinowaniu organów w rozpatrywaniu kierowanych do nich środków zaskarżenia, podważając w ten sposób sens poczynań ustawodawcy. Trudno zresztą założyć, iż przytoczone w załączniku do skargi kasacyjnej stenogramy sejmowe mogłyby dostarczać dowodów świadczących o jego oczywistej nieracjonalności. Jak można wnosić z analizy zarzutu ujętego w pkt 1b skargi kasacyjnej, jej autor dopatrzył się w ustaleniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie błędu subsumpcji (nieprawidłowego ustalenia, że "w zaistniałym stanie faktycznym nie występował obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli" – s. 2). W dalszym fragmencie wywodów zawierających postawiony zarzut, autor tej skargi uznał z kolei, że "dokonując wykładni literalnej oraz celowościowej" art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b Ord. pod. "należy przyjąć odmienne od przyjętych wnioski". Podobnie jak w przypadku zarzutu z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, stwierdzenia te miały dostarczyć argumentu świadczącego o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania – art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wyłaniające się na tle lektury tych – wewnętrznie sprzecznych, a co najmniej niejasnych – rozważań wątpliwości pogłębia uwaga (s. 9), że "przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej nie mógł być podstawą do wszczęcia kontroli bez wcześniejszego poinformowania kontrolowanego". Pomijając trudności w kategoryzacji tego zarzutu, należy podkreślić, iż eksponując uchybienia sądu, autor skargi kasacyjnej nie zadbał o wskazanie, jak niedostrzeżone przez sąd usterki i niedociągnięcia o charakterze proceduralnym organu kontrolnego zaważyły na wyniku postępowania. Tymczasem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uruchomienie przez sąd sankcji wzruszalności zaskarżonej decyzji lub postanowienia (z unormowaniem tym skorelowana jest treść art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.). Z akt sprawy nie daje się wywieść konkluzji, aby błąd przypisywany sądowi mógł wywrzeć taki wpływ. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, uznając postawiony w tym względzie zarzut za niedostatecznie czy też połowicznie uzasadniony, nie zalazł podstaw do jego uwzględnienia. Chybione oraz obciążone podobnym błędem okazały się także dalsze zarzuty skargi kasacyjnej. Nie bardzo wiadomo, jak brak poinformowania Spółki "o podstawach odstąpienia od powiadomienia o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli" (tak na s. 3 skargi kasacyjnej), przełożył się na wynik postępowania. Trudno przy tym nie zauważyć, iż fakt krytyki stanowiska organów kontroli skarbowej w kwestii dopełnienia przez nie wszystkich określonych przez prawo wymagań formalnych nie przesądza automatycznie o naruszeniu art. 124 § 2 k.p.a., polegającym na niedostatecznym uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia. Odrębnego omówienia wymaga ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej. W ocenie jej autora, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie odniósł się do wszystkich zarzutów postawionych w skardze do tego sądu. Uchybienie to miało – jego zdaniem – związek z brakiem uzasadnienia przyczyn oddalenia skargi, "pomimo podniesionego przez Spółkę w skardze zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a., poprzez prowadzenie przez organy kontroli postępowania w sposób nie budzący zaufania do podatnika" (s. 3 – pisownia oryginalna). Gdyby chcieć traktować dosłownie to stwierdzenie, można by je zbić jednym zdaniem: przepis art. 8 k.p.a. nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do państwa (władzy publicznej) a nie jednostki. Zakładając, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o tę wartość, trzeba uznać zarzut za nieuzasadniony, bowiem przeprowadzona przez sąd administracyjny pierwszej instancji kontrola zaskarżonego aktu nie uchybiła w niczym dyrektywom wyprowadzanym zarówno z treści art. 3 § 1, jak i art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.