II FSK 1200/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 sygn. akt III SA/Wa 1496/09 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2010r. sygn. akt III SA/WA 1496/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 czerwca 2009r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji podał następujący stan faktyczny. W dniu 18 maja 2009 r. pracownicy spółce J.sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką"), doręczono postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2009 r. (dalej: Dyrektor UKS) o wszczęciu wobec niej postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Wraz z postanowieniem doręczono upoważnienie dla inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach wszczętego postępowania kontrolnego oraz pismo z dnia 18 maja 2009 r. informujące, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte bez zawiadomienia, z uwagi na art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) Pismem z dnia 21 maja 2009 r. Spółka wskazując na art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.) – dalej: u.s.dz.g., wniosła sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych z uwagi na naruszenie art. 282b, art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 Ord. pod. oraz art. 77 ust. 1 i 2 i art. 83 ust. 1 u.s.dz.g. Po rozpatrzeniu sprzeciwu, Dyrektor UKS w W. postanowieniem z dnia 29 maja 2009r. postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych, na które Spółka wniosła zażalenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - dalej: GIKS - zarzucając błędną interpretację art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 Ord. pod., art. 79 ust. 3 u.s.dz.g. oraz naruszenie art. 84c ust. 9 i 11 tej ostatniej ustawy. GIKS w wyniku rozpatrzenia zażalenia postanowieniem z dnia 22 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy to postanowienie. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że postanowienie Dyrektora UKS zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 1 czerwca 2009 r., tzn. po upływie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, o których mowa w art. 84c ust. 9 u.s.dz.g., wskazał, że wydanie postanowienia i jego doręczenie to dwie różne czynności, w sposób odrębny uregulowane w przepisach prawa. Art. 84c ust. 9 u.s.dz.g. reguluje kwestię, w jakim terminie (3 dni) i co organ powinien uczynić (rozpatrzyć sprzeciw i wydać postanowienie). W katalogu tych czynności nie jest wymienione doręczenie. Niezasadne jest również twierdzenie, że organ kontroli skarbowej uzasadniając decyzję o niepowiadomieniu Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej winien, powołując się na art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ord. pod., wyraźnie wskazać, na żądanie jakiego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe wszczął postępowanie. Przepis art. 282c § 3 Ord. pod. wskazuje bowiem, że kontrolowany ma być poinformowany o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i nie wymaga szczegółowego uzasadniania tej przyczyny. Zdaniem GIKS, nietrafny jest również wywód Spółki, że wyłącznie żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe sporządzone po wejściu w życie art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ord. pod. uprawniają organ do prowadzenia postępowania kontrolnego bez uprzedniego poinformowania podatnika. Jeżeli w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego obowiązywał ten przepis, to nie ma znaczenia czy żądanie organu prowadzącego postępowanie wpłynęło przed jego wejściem, czy nie. To samo dotyczy stosowania art. 282c § 2 Ord. pod., przy czym ustawodawca w tym przepisie nie określił, że brak zawiadomienia dotyczy wyłącznie kontroli niezakończonej i będącej w toku, co powoduje, że możliwe jest objęcie weryfikacją innych okresów rozliczeniowych z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych, niezależnie od stadium postępowania kontrolnego. Co do zarzutu Spółki, dotyczącego przekroczenia czasu kontroli, GIKS zauważył, że art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g. wskazuje przypadki, kiedy nie stosuje się ograniczeń do czasu trwania kontroli, nie precyzując, że przeprowadzenie kontroli ma zapobiec popełnieniu przestępstwa, czy wykroczenia przez kontrolowanego. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie postanowienia organu drugiej instancji i zarzuciła: naruszenie art. 84c ust. 10 i 13 u.s.dz.g., poprzez wydanie postanowienia po upływie 7 dni od dnia wniesienia zażalenia; błędną interpretację art. 84c ust. 9 u.s.dz.g., co doprowadziło do naruszenia art. 84c ust. 12 poprzez kontynuowanie kontroli, pomimo niewydania postanowienia w terminie określonym w art. 84c ust. 9; błędną interpretację art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 Ord. pod., poprzez przyjęcie, że nie było obowiązku zawiadomienia jej o zamiarze wszczęcia kontroli ; naruszenie art. 6, art. 8 i 9k.p.a", poprzez naruszenie zasady działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do podatnika oraz uchybienie obowiązkowi są do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków. 1.3 W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Sąd administracyjny pierwszej uznał, że skarga jest niezasadna. Nie podzielił poglądu, że określony w art. 84c ust. 9 u.s.dz.g. i liczony od dnia otrzymania sprzeciwu termin trzech dni roboczych na rozpatrzenie tego sprzeciwu i wydanie w tym przedmiocie stosownego postanowienia, obejmuje również doręczenia tego postanowienia kontrolowanemu przedsiębiorcy. Nie wynika to bowiem ani z literalnego brzmienia powyższego przepisu, ani też nie daje się w wystarczającym stopniu uzasadnić względami wynikającymi z zastosowania innych rodzajów wykładni przepisów prawa. Uwaga ta odnosi się także do kwestii dotyczącej terminu do rozstrzygnięcia zażalenia (art. 84c ust. 10 u.s.dz.g.). Sąd zgodził się ze stanowiskiem GIKS, że siedmiodniowy termin na rozstrzygnięcie zażalenia, o którym to terminie mowa jest w art. 84c ust. 10 u.s.dz.g., należy liczyć od daty przekazania zażalenia organowi odwoławczemu przez organ kontroli (data wpływu do organu odwoławczego), co w niniejszej sprawie oznacza, iż postanowienie GIKS z dnia 22 czerwca 2009 r. wydane zostało z dochowaniem powyższego terminu. Wskazał, że z treści art. 94c ust. 16 u.s.dz.g. wynika, że do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy k.p.a. Stosownie do art. 129 § 1 w zw. z art. 144 k.p.a. zażalenie na postanowienie organu kontroli wydane w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał postanowienie. Do postępowania zażaleniowego, o którym mowa w art. 84c u.s.dz.g., znajdują zastosowanie także przepisy art. 132 i art. 133 k.p.a. w związku z art. 144 tej ustawy. W zakresie objętym powyższymi regulacjami przepisy u.s.dz.g. nie wprowadzają odmiennych rozwiązań, tak więc organ kontroli, do którego wpływa zażalenie ma obowiązek rozważyć, czy nie skorzystać z możliwości wydania nowego rozstrzygnięcia uwzględniającego w całości zawarte w zażaleniu żądanie strony. Jeżeli zaś z możliwości takiej nie skorzysta, zobowiązany jest, tak jak stanowi art. 133 k.p.a., we wskazanym tam terminie przesłać zażalenie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu. W świetle powyższych uregulowań, nie można więc stwierdzić, iż Dyrektor UKS w W. przekazując w dniu 15 czerwca 2009 r. Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej otrzymane w dniu 9 czerwca 2009 r. zażalenie Spółki naruszył w ten sposób prawo. Niezasadny, w ocenie Sądu, jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ord. pod. Nie jest to regulacja dotycząca przesłanek do wszczęcia kontroli podatkowej, lecz przesłanek, których zaistnienie powoduje, że organ kontroli nie ma obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze jej wszczęcia. Nie ma więc związku z treścią tego przepisu twierdzenie skargi, że wniosek Prokuratury Okręgowej [...], na który powołał się Dyrektor UKS, mógł stanowić podstawę wszczęcia kontroli tylko do dnia, w którym zaczął obowiązywać art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, czyli do 31 grudnia 2008 r. Nie jest to też przepis skierowany do organów ścigania, lecz do organów wszczynających kontrolę podatkową. Niezasadne jest więc twierdzenie Spółki, że podstawą jego zastosowania jest jedynie takie żądanie, w treści którego organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe wyraźnie wskaże konieczność przeprowadzenia kontroli bez konieczności uprzedniego zawiadomienia przedsiębiorcy. Niezasadny jest także pogląd, że warunkiem zastosowania tego przepisu, czyli nie powiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli jest to, aby żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze sporządzone zostało po dniu wejścia tego przepisu w życie. Jeżeli w czasie, w którym Dyrektor UKS wszczął kontrolę podatkową, dysponował żądaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, to tym samym istniała także podstawa do zastosowania art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ord. pod., niezależnie od tego, kiedy żądanie takie zostało sporządzone. Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 282c § 2 Ord. pod. uznał go za zasadny jedynie o tyle, że nie miała miejsca sytuacja, która uzasadniałaby powołanie tego przepisu jako podstawy do odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Powodem odstąpienia od obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli dotyczącej 2006 r., była, bowiem treść pisma Prokuratury uzasadniająca zastosowanie w sprawie bezpośrednio art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ord. pod. Skoro jednak istniała choć jedna okoliczność uzasadniająca odstąpienie od takiego zawiadomienia, to uchybienie polegające na niezasadnym powołaniu art. 282c § 2 Ord. pod., nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 124 § 2 k.p.a. oraz art. 6 i 9 tej ustawy. W kwestionowanym postanowieniu Dyrektora UKS wskazany został m.in. art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ord. pod., który stanowił podstawę prawną do odstąpienia od obowiązku zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz wymieniony został wniosek Prokuratury Okręgowej [...], który zastosowanie tego przepisu uzasadniał. W zaskarżonym postanowieniu GIKS wyjaśnione zostały, również powody odstąpienia od zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Sąd podzielił pogląd organu , że w przepisie art. 83 ust.2 pkt 2 u.s.dz.g. nie wymaga aby chodziło o przestępstwo bądź wykroczenie, które mogą być popełnione przez samego kontrolowanego. Natomiast możliwe jest, iż w związku z funkcjonowaniem przedsiębiorcy - osoby prawnej, dojdzie do popełnienia przestępstwa lub wykroczenia przez osobę fizyczną. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Jupiter Inwest Sp. z o.o., zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi temu zarzuciła na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) - dalej: p.p.s.a.: 1) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi z uwagi na to, iż: a) Sąd podzielił w wyroku stanowisko GIKS, który dokonał błędnej wykładni art. 84c ust. 10 u.s.dz.g. polegającej na błędnym przyjęciu, iż wniesienie zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji oznacza przekazanie zażalenia przez organ pierwszej instancji organowi drugiej instancji, podczas gdy z wykładni literalnej, systemowej oraz autentycznej ww. przepisu należy wywieść, iż wniesienie zażalenia oznacza wniesienie zażalenia do organu pierwszej instancji, przez co naruszony został art. 84c ust 13 u.s.dz.g.; b) Sąd podzielił w wyroku stanowisko organu , pomimo naruszenia przez ten organ art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ord. pod., który błędnie uznał, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie występował obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli pomimo, iż dokonując wykładni literalnej oraz celowościowej powołanego przepisu, należy przyjąć odmienne od przyjętych wnioski; c) Sąd podzielił w wyroku stanowisko organu, pomimo naruszenia przez niego przepisu art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 9 k.p.a., który błędnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie postanowienie wydane przez Dyrektora UKS, zawierało uzasadnienie prawne i faktyczne, które pozwalało uznać, że w sposób należyty i wyczerpujący poinformował Spółkę o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na jej prawa, a w szczególności o podstawach odstąpienia od powiadomienia o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli; d) Sąd podzielił w wyroku stanowisko organu , pomimo naruszenia przepisu art. 6 k.p.a., poprzez błędne przyjęcie, iż działania GIKS nie doprowadziły do naruszenia zasady z której wynika, iż organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa; 2) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, z uwagi na to, że Sąd podzielił w wyroku stanowisko GIKS, który dokonał błędnej wykładni art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g. poprzez błędne przyjęcie, iż w zaistniałym stanie faktycznym istnieją przesłanki, które uprawniają organy kontroli do przekraczania czasu kontroli określonego w art. 83 ust. 1 u.s.dz.g.; 3) naruszenie art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd do wszystkich zarzutów postawionych przez Spółkę w skardze, a konkretnie brak uzasadnienia przyczyn oddalenia skargi pomimo podniesionego zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a., poprzez prowadzenia przez organy kontroli postępowania w sposób nie budzący zaufania do podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka zarzuciła, że Sąd dokonując wykładni art. 84c ust. 10 u.s.dz.g. nie zwrócił uwagi na skutki jakie powoduje wniesienie zażalenia przez kontrolowanego przedsiębiorcę, a mianowicie wstrzymanie czynności kontrolnych. Gdyby uznać wykładnię Sądu za uzasadnioną, czynności kontrolowane nie mogłyby być kontynuowane dopiero od dnia przekazania zażalenia przez organ pierwszej instancji organowi drugiej instancji. Ponadto rozumienie zwrotu "wniesienie zażalenia" jako momentu przekazania zażalenia do organu drugiej instancji powoduje, że nie jest objęty sankcją termin przekazania zażalenia przez organ pierwszej instancji do organu drugiej instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit b) Ord. pod. podniosła, że nie istniała żadna podstawa uzasadniająca wszczęcie kontroli bez uprzedniego poinformowania kontrolowanego o zamiarze jej przeprowadzenia. Prokuratura Okręgowa [...] w momencie wszczęcia kontroli nie była już organem prowadzącym postępowania przygotowawcze w sprawie, albowiem przed tym dniem do Sądu Okręgowego w Warszawie wniesiony został akt oskarżenia. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, który podzielając wykładnię art. 83 ust 2 pkt 2 u.s.dz.g. dokonaną przez GIKS, przyjął, że w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki, które uprawniają organy kontroli do przekraczania czasu kontroli określonego w art. 83 ust 1 u.s.dz.g. Zdaniem skarżącej, użycie w tym artykule zwrotu "przeciwdziałać" nadało przepisowi charakter prewencyjny, zapobiegający popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia. W przedmiotowej sprawie nie można zaś mówić o przeciwdziałaniu, ponieważ kontrola dotyczy zdarzeń, które miały miejsce w latach 2004, 2005 i 2006. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Analiza stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przedmiocie wykładni uregulowań ukształtowanych przepisami art. 84c u.s.dz.g. oraz skonfrontowanie płynących zeń wniosków z zarzutami postawionymi przez autora skargi kasacyjnej nie stwarza podstaw do uznania, że doszło do naruszenia prawa w przedstawionym w petitum tejże skargi wariancie. Trzeba jednocześnie zaznaczyć, iż zarzuty skargi kasacyjnej sformułowano w sposób odbiegający od standardu wyznaczonego przepisami art. 174 p.p.s.a. Naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy potraktowano w pierwszej kolejności jako rezultat nieprawidłowej wykładni art. 84c ust. 10 u.s.dz.g., odnosząc to uchybienie do "błędnego przyjęcia, iż wniesienie zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji oznacza przekazanie zażalenia przez organ pierwszej instancji organowi drugiej instancji" (s. 2). W podpunktach b - d uzupełniono tę ocenę, wytykając dalsze błędy, których miał się dopuścić Sąd administracyjny pierwszej instancji. Powiązano je z obrazą wymienionych już przepisów p.p.s.a. w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Ord. pod. oraz w związku z określonymi przepisami k.p.a. (art. 6 i art. 124 § 2). Podobnie w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, uchybienie natury proceduralnej (naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) zakwalifikowano jako proste następstwo błędnej wykładni art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g. W pkt 3 sformułowano zarzut w sposób bardziej poprawny metodologicznie (wewnętrznie spójny), nie podejmując jednak także w tym przypadku jakiejkolwiek próby wyjaśnienia, czy i w jakim stopniu domniemane uchybienie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy (zaniechano tego wyjaśnienia zarówno na s. 3, jak i na s. 12 skargi kasacyjnej, gdzie poprzestano na wyrażeniu zdziwienia postawą Sądu administracyjnego pierwszej instancji, który nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a.). Przy najbardziej liberalnym podejściu do sposobu skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, które - jak można wnosić z intencji autora owej skargi -odpowiadają podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., trudno uznać je za zasadne. Dla rozważenia ich, niezbędne jest przytoczenie przede wszystkim uregulowania wprowadzonego przez art. 84c u.s.dz.g. Zgodnie z tym unormowaniem, przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 ustawy, z zastrzeżeniem art. 84d (art. 84c ust. 1). Stosownie do ust. 2, sprzeciw przedsiębiorca wnosi na piśmie do organu podejmującego i wykonującego kontrolę. O wniesieniu sprzeciwu przedsiębiorca zawiadamia na piśmie kontrolującego. Sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Przedsiębiorca musi uzasadnić wniesienie sprzeciwu (ust. 3). W myśl art. 84c ust. 9, organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych; 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Na postanowienie, o którym stanowi przepis ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia (ust. 10). Nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie, o którym mowa w ust. 9, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia, o którym mowa w ust. 9 pkt 1, nierozpatrzenie zaś zażalenia w terminie, o którym mowa w ust. 10, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia (ust. 12 - 13). Przepis ust. 16 zastrzegł, że do postępowań wskazanych w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym w u.s.dz.g. stosuje się przepisy k.p.a. Rozpatrując główny zarzut skargi kasacyjnej, trzeba się niewątpliwie zgodzić z tezą sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż dla ustalenia znaczenia zwrotu "wniesienie zażalenie" konieczne jest uwzględnienie, w związku z art. 84c ust. 16 u.s.dz.g., przepisu art. 128 § 1 k.p.a. (to z kolei w związku z odesłaniem z art. 144 kodeksu). Drugi z wymienionych przepisów stanowi wyraźnie: "Odwołanie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję". Powiązanie czasownikowego określenia "wnosi się" z pojęciem organu odwoławczego, przy jednoczesnym użyciu słów: "za pośrednictwem organu, który wydał decyzję", nie pozostawia najmniejszego marginesu swobody w interpretacji przepisu art. 84c ust. 10 zdanie drugie in fine u.s.dz.g. Ponieważ wspomniany wcześniej przepis k.p.a. odniósł czynność wniesienia odwołania (zażalenia) do organu odwoławczego, zaznaczając, że organ, który wydał zaskarżony akt jedynie pośredniczy w dokonaniu tej czynności, początek biegu terminu przewidzianego dla rozpatrzenia zażalenia należy liczyć od dnia przekazania zażalenia organowi umocowanemu do podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 84c zdanie drugie u.s.dz.g. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niczym nie uchybił prawu opowiadając się za tym sposobem wykładni wzmiankowanego przepisu (przyjmując, że nie doszło do naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej terminu do rozstrzygnięcia zażalenia). Nie kłóci się on bynajmniej z konstrukcją ustanowioną w art. 133 k.p.a., a wręcz przeciwnie -jest jej logicznym dopełnieniem. W związku z art. 84c ust. 16 u.s.dz.g., przepis ten znajduje zastosowanie także w sprawach zażaleń na postanowienie z ust. 9 tej ustawy, co oznacza, że organ, za pośrednictwem którego wnoszone jest zażalenie, obowiązany jest przesłać zażalenie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu w terminie 7 dni od dnia otrzymania odwołania, jeżeli tylko w terminie tym nie wydał nowego postanowienia kierując się treścią art. 132 w związku z art. 144 k.p.a. Niezależnie od tego wymaga podkreślenia okoliczność, iż zaaprobowanie poglądu autora skargi kasacyjnej czyniłoby praktycznie niestosowalnym konstrukcje mające z założenia sprzyjać zdyscyplinowaniu organów w rozpatrywaniu kierowanych do nich środków zaskarżenia, podważając w ten sposób sens poczynań ustawodawcy. Trudno zresztą założyć, iż przytoczone w załączniku do skargi kasacyjnej stenogramy sejmowe mogłyby dostarczać dowodów świadczących o jego oczywistej nieracjonalności. Jak można wnosić z analizy zarzutu ujętego w pkt 1b skargi kasacyjnej, jej autor dopatrzył się w ustaleniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie błędu subsumpcji (nieprawidłowego ustalenia, że "w zaistniałym stanie faktycznym nie występował obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli" - s. 2). W dalszym fragmencie wywodów zawierających postawiony zarzut, autor tej skargi uznał z kolei, że "dokonując wykładni literalnej oraz celowościowej" art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b Ord. pod. "należy przyjąć odmienne od przyjętych wnioski". Podobnie jak w przypadku zarzutu z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, stwierdzenia te miały dostarczyć argumentu świadczącego o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wyłaniające się na tle lektury tych - wewnętrznie sprzecznych, a co najmniej niejasnych - rozważań wątpliwości pogłębia uwaga (s. 9), że "przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej nie mógł być podstawą do wszczęcia kontroli bez wcześniejszego poinformowania kontrolowanego". Pomijając trudności w kategoryzacji tego zarzutu, należy podkreślić, iż eksponując uchybienia sądu, autor skargi kasacyjnej nie zadbał o wskazanie, jak niedostrzeżone przez Sąd usterki i niedociągnięcia o charakterze proceduralnym organu kontrolnego zaważyły na wyniku postępowania. Tymczasem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uruchomienie przez sąd sankcji wzruszalności zaskarżonej decyzji lub postanowienia (z unormowaniem tym skorelowana jest treść art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.). Z akt sprawy nie daje się wywieść konkluzji, aby błąd przypisywany Sądowi mógł wywrzeć taki wpływ. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, uznając postawiony w tym względzie zarzut za niedostatecznie czy też połowicznie uzasadniony, nie zalazł podstaw do jego uwzględnienia. Chybione oraz obciążone podobnym błędem okazały się także dalsze zarzuty skargi kasacyjnej. Nie bardzo wiadomo, jak brak poinformowania Spółki "o podstawach odstąpienia od powiadomienia o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli" (tak na s. 3 skargi kasacyjnej), przełożył się na wynik postępowania. Trudno przy tym nie zauważyć, iż fakt krytyki stanowiska organów kontroli skarbowej w kwestii dopełnienia przez nie wszystkich określonych przez prawo wymagań formalnych nie przesądza automatycznie o naruszeniu art. 124 § 2 k.p.a., polegającym na niedostatecznym uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia. Odrębnego omówienia wymaga ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej. W ocenie jej autora, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie odniósł się do wszystkich zarzutów postawionych w skardze. Uchybienie to miało -jego zdaniem - związek z brakiem uzasadnienia przyczyn oddalenia skargi, "pomimo podniesionego przez Spółkę w skardze zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a., poprzez prowadzenie przez organy kontroli postępowania w sposób nie budzący zaufania do podatnika" (s. 3 - pisownia oryginalna). Gdyby chcieć traktować dosłownie to stwierdzenie, można by je zbić jednym zdaniem: przepis art. 8 k.p.a. nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do państwa (władzy publicznej) a nie jednostki. Zakładając, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o tę wartość, trzeba uznać zarzut za nieuzasadniony, bowiem przeprowadzona przez Sąd administracyjny pierwszej instancji kontrola zaskarżonego aktu nie uchybiła w niczym dyrektywom wyprowadzanym zarówno z treści art. 3 § 1, jak i art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.2 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zgodnie z art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.