III SA/Wa 721/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. sprawy ze skargi P, Sp.j. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowa zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp.j. z siedzibą w B. kwotę 1538 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. - po rozpatrzeniu odwołania z 6 kwietnia 2010 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] marca 2010 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 16.069,00 zł z tytułu dostawy wewnatrzwspólnotowej bioestru RME dokonanej 22, 23 i 24 maja 2009 r. na podstawie uproszczonych dokumentów towarzyszących – z 21 maja 2009 r. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z akt sprawy wynika, że P. z siedzibą w B. (dalej zwaną " Skarżącą" lub "Spółką") wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 17.040,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium Austrii wyrobów akcyzowych w postaci bioestru B100 stanowiącego samoistne paliwo, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. W toku postępowania zgromadzono następujące dokumenty: 1. kserokopię dokumentów przetłumaczonych przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego na język polski, z którego wynika, że w Austrii oleje mineralne są zwolnione z podatku akcyzowego; 2. oryginał kopii faktury VAT nr 41/I/05/2009 z 25 maja 2009 r., wystawioną przez Spółkę; 3. kopię CMR nr 6/05/2009 z 21 maja 2009 r.; 4. kartę 3 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego oznaczonego w rubryce 2 numerem transakcji FS 41/I/05/2009 z 21 maja 2009 r.; 5. oryginał kopii faktury VAT nr 42/I/05/2009 z 25 maja 2009 r., wystawioną przez Spółkę; 6. kopię CMR bez numeru z dnia 21maja 2009 r.; 7. kartę 3 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego oznaczonego w rubryce 2 numerem transakcji FS 42/I/05/2009 z 21 maja 2009 r. 8.oryginał kopii faktury VAT nr 43/I/05/2009 z 25 maja 2009 r., wystawioną przez Spółkę; 9. kopię CMR bez numeru z 21 maja 2009 r.; 10. kartę 3 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego oznaczonego w rubryce 2 numerem transakcji FS 43/I/05/2009 z 21 maja 2009 r.; 11. oryginał kopii faktury VAT nr 44/I/05/2009 z 25 maja 2009 r., wystawioną przez Spółkę; 11. kopię CMR bez numeru z 21 maja 2009 r.; 12. kartę 3 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego oznaczonego w rubryce 2 numerem transakcji FS 44/I/05/2009 z 21 maja 2009 r.; Decyzją z [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 16.069,00,00 zł z tytułu dostawy wewnatrzwspólnotowej bioestru RME dokonanej 22, 23 i 24 maja 2009 r. na podstawie uproszczonych dokumentów towarzyszących z 21 maja 2009 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji powołał się na art. 82 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a." i stwierdził, że sprzedający Spółce bioestr O. z siedzibą w P. nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Organ wskazał, że zwrot akcyzy zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a. przysługuje podatnikowi lub podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika. Skarżąca Spółka nie była żadnym z podmiotów wymienionych w powołanym przepisie. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że 21 maja 2009 r. Spółka nadała w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego wniosek o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w postaci bioestru stanowiącego samoistne paliwo. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. nadanie wniosku o zwrot akcyzy w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego nie może być uznane za złożenie tego wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a. Przedmiotowy wniosek – zdaniem organu – należy uznać za złożony 26 maja 2009 r., Wystawione 21 maja 2009 r. Uproszczone Dokumenty Towarzyszące formalnie rozpoczęły w tym dniu procedurę dostawy wewnątrzwspólnotowej bioestru, którego dotyczy niniejsza sprawa, wobec czego wniosek Spółki o zwrot akcyzy należało uznać za złożony po faktycznym rozpoczęciu dostaw wewnatrzwspólnotowych. Ponadto dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju, Spółka złożyła 26 czerwca 2009 r. Wobec tego organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie spełnia podstawowych warunków pozytywnego załatwienia w całości wniosku, a mianowicie nie złożyła wniosku w określonym terminie z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju oraz nie zakupiła wyrobów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej od podatnika podatku akcyzowego. W odwołaniu pełnomocnik Skarżącej decyzji organu pierwszej instancji zarzucił zarzucił: 1) naruszenie przepisu art. 82 u.p.a., 2) naruszenie art. 2 pkt 8 u.p.a., w którym zdefiniowano czym jest "dostawa wewnątrzwspólnotowa"; 3) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów dyrektywy Rady 92/12/EWG (Dz. Urz. WE L 76 z 25.02.1992, z póżn. zm.), dalej zwanej "Dyrektywą Horyzontalną"; 4) naruszenie przepisów postępowania w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, a w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. przez nieprawidłowe ustalenie, kiedy Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w trybie określonym w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i orzeczenie, iż Spółce przysługuje zwrot podatku akcyzowego. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na art. 77 ust. 1 i art. 82 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. stwierdził, że zwrot akcyzy przysługuje w sytuacji, kiedy akcyza od danych wyrobów akcyzowych została zapłacona na terenie kraju, a następnie wyroby zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Prawo do zwrotu akcyzy przysługuje również, jeżeli wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terenie kraju zostały wywiezione poza obszar celny Wspólnoty w ramach eksportu. W obydwu przypadkach, stosownie do treści odpowiednich ustępów art. 82 u.p.a., zwrot przysługuje wyłącznie dwóm kategoriom podmiotów. Po pierwsze, prawo do zwrotu akcyzy przysługuje tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych. Po drugie, prawo do zwrotu przysługuje podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą bezpośrednio od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Organ zaznaczył, że przepisy ustawy akcyzowej z dnia 6 grudnia 2008 r. ograniczyły istotnie liczbę podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy. Do dnia 28 lutego 2009 r. uprawnionym do zwrotu był każdy podmiot, który wywiózł wyroby akcyzowe poza terytorium kraju i był w stanie udowodnić, że akcyza od tych wyrobów została uiszczona na terenie kraju. Nowe przepisy dają uprawnienie do dokonania zwrotu tylko podatnikowi akcyzy lub pierwszemu nabywcy wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych). Spółka natomiast nie jest podatnikiem tego podatku akcyzowego, a więc nie spełniła warunku zawartego w ust. 1 pkt 1 art. 82 u.p.a. przepisu, ani nie jest podmiotem, który nabył te wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika akcyzy (art. 82 u.p.a. ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Zdaniem organu odwoławczego, skoro nie został spełniony choćby jeden z wymaganych łącznie wszystkich warunków do zwrotu podatku, niemożliwym jest dokonanie jego zwrotu. Dyrektor Izby Celnej powołując się na art. 13 u.p.a. stwierdził, że mając na względzie zasadę jednofazowości opodatkowania akcyzą, Spółka jako podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej nie powinna być traktowana jako podatnik podatku akcyzowego, lecz jako pośrednik. Podmiot, który nabył wyroby akcyzowe zawierające w cenie zakupu kwotę akcyzy naliczonej i zapłaconej przez sprzedającego w prawidłowej wysokości, nie może być traktowany jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu odsprzedaży nabytych wyrobów akcyzowych. W kwestii terminu, w jakim powinien być złożony wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnatrzwspólnotowej, Dyrektor Izby Celnej – powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 883/09 - stwierdził, że istotna dla ustalenia daty rozpoczęcia procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej, (a w rezultacie dla określenia, czy wniosek o zwrot zapłaconej akcyzy złożony został przed rozpoczęciem tej dostawy) jest data faktycznej wysyłki towarów. Rzeczą strony i w jej interesie jest wykazać zatem, kiedy w istocie nastąpiła faktyczna wysyłka towarów. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż to uproszczone dokumenty towarzyszące potwierdzają rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1356/06. W ocenie organu odwoławczego nie ma racji organ podatkowy pierwszej instancji przyjmując, że dla przyjęcia, że wniosek został skutecznie złożony istotny jest dzień otrzymania wniosku przez ten organ. Organ bowiem nie rozróżnia daty wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności. Tymczasem to rozróżnienie, szczególnie w tej sprawie jest istotne. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku ustalenia daty wszczęcia postępowania datą tą jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy. Przy ustalaniu daty wszczęcia postępowania nie maja zastosowania przepis art. 12 § 6 O.p. lecz art. 165 O.p. istotna jest data nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym operatora publicznego (podobne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 883/09). Dlatego też organ odwoławczy podzielił stanowisko pełnomocnika Spółki zgodnie z którym "nadanie listem poleconym, wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej wypełnia przesłankę uzyskania zwrotu akcyzy, o ile zostało dokonane "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej". Nie ma znaczenia fakt, kiedy pismo wpłynęło do organu". Zdaniem organu odwoławczego skoro przewoźnik przejął 21 maja 2009 r. towar celem dostarczenia go do innego państwa członkowskiego to słusznie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że Spółka złożyła wniosek po terminie lecz wadliwie swe stanowisko uzasadnił. Dyrektor Izby Celnej nie uznał za zasadne, zarzutów odwołania. W jego ocenie w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, poprzez nieprawidłowe ustalenie, kiedy Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Organ odwoławczy powoływał zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, argumentując, że żadna z nich w sprawie nie została naruszona. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie, mimo stwierdzonego uchybienia w zakresie interpretacji i zastosowaniu przepisu art. 82 ust. 1 u.p.a., potwierdziło prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 82 u.p.a. 2. naruszenie art. 2 pkt 8 u.p.a. poprzez błędną interpretację pojęcia "dostawa wewnątrzwspólnotowa"; 3. naruszenie art. 120 O.p. poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu Decyzji, przepisów Dyrektywy Horyzontalnej. W uzasadnieniu Skargi pełnomocnik Skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej i stwierdził, że podmioty, od których Spółka zakupiła wyroby akcyzowe były pośrednikami tylko pod względem handlowym ponieważ nie brały udziału w fizycznym obrocie tymi wyrobami. W analizowanej sprawie, fizyczne nabycie wyrobów nastąpiło bezpośrednio od podatnika, ponieważ P. dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej bezpośrednio ze składu podatkowego podatnika podatku akcyzowego. Ponadto wyprowadzeniu wyrobów, których dotyczy niniejsza sprawa, ze składu podatkowego podatnika towarzyszyła zapłata podatku akcyzowego. Zdaniem pełnomocnika, nie można w takiej sytuacji uznać, że Skarżąca nie nabyła przedmiotowych wyrobów akcyzowych od podatnika, ale od pośrednika (podmiotu, który wcześniej zakupił je od podatnika podatku akcyzowego). Podmiot, od którego Skarżąca kupiła wyroby akcyzowe nie uczestniczył bowiem w fizycznym obrocie tymi wyrobami. Podmiot ten jedynie na fakturach występował jako nabywca przedmiotowego bioestru od P.. i sprzedawca do Skarżącej Spółki, przy czym nie dysponował fizycznie tym towarem. Zdaniem pełnomocnika Spółki Dyrektywa Horyzontalna, określając warunki zwrotu podatku akcyzowego podmiotowi dokonującemu dostawy wewnatrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, nie ogranicza zakresu podmiotów uprawnionych do otrzymania takiego zwrotu. W szczególności, Dyrektywa horyzontalna nie wskazuje, że w takiej sytuacji zwrot podatku akcyzowego przysługuje tylko podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe, będące przedmiotem dostawy wewnatrzwspólnotowej bezpośrednio od podatnika akcyzy. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że jeżeli polskie przepisy akcyzowe ograniczają liczbę podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy to są niezgodne z Dyrektywą Horyzontalną i nie mogą być stosowane przez organy podatkowe. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej art. 82 u.p.a.a jest sprzeczny z art. 22 Dyrektywy Horyzontalnej i przepis art. 22 Dyrektywy Horyzontalnej powinien mieć zastosowanie bezpośrednie w niniejszej sprawie. Zdaniem pełnomocnika Spółki Dyrektor Izby Celnej naruszył podstawową zasadę konstrukcyjną europejskiego sytemu podatku akcyzowego, czyli jednofazowość opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W preambule do Dyrektywy Horyzontalnej prawodawca wspólnotowy postanowił, że "każda dostawa, przechowywanie z perspektywą dostawy lub dostawa do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającego obowiązującemu prawu państwowemu, która ma miejsce na terenie Państwa Członkowskiego innego niż to, w którym produkt został dopuszczony do konsumpcji, powoduje ściąganie podatku akcyzowego w tym innym Państwie Członkowskim;" "uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim;" Z przytoczonych postanowień Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że dostawa wyrobów akcyzowych opodatkowanych akcyzą w jednym Państwie członkowskim na rzecz podmiotu gospodarczego w innym Państwie Członkowskim powoduje opodatkowanie tego wyrobu w tym drugim Państwie Członkowskim. Wprowadzając ten przepis prawodawca wspólnotowy uznał, że w omawianej sytuacji miejscem konsumpcji wyrobu akcyzowego staje się Państwo do, którego wyrób jest wysyłany. Drugie z przytoczonych postanowień preambuły do Dyrektywy Horyzontalnej ustanawia zasadę jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu ostatecznej konsumpcji. Zasada ta w przypadku wysyłki towarów wcześniej opodatkowanych do innego Państwa Członkowskiego, realizowana jest przez zwrot akcyzy pobranej pierwotnie. Postanowienie to ma charakter bezwzględny i jego uszczegółowienie zawarte jest w art. 22 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Mając na uwadze bezwzględny charakter tego postanowienia należy stwierdzić, że Państwa Członkowskie mają obowiązek implementacji do krajowych porządków prawnych art. 22 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i dalszych przepisów służących realizacji określonego w tym przepisie prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów, które zostaną opodatkowane (dopuszczone do konsumpcji) w innym Państwie Członkowskim. W art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej zostały określone warunki, które muszą być spełnione ażeby mogło dojść do zwrotu podatku akcyzowego. Wśród tych warunków brak jest wymogu nabycia wyrobu akcyzowego przez podmiot występujący o zwrot akcyzy od podmiotu będącego podatnikiem akcyzy. Na podstawie powołanego przepisu zwrot podatku akcyzowego przysługuje w przypadku nabycia wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem wysyłki, od dowolnego podmiotu, który nie musi mieć statusu podatnika. Istotne jest jedynie, ażeby w cenie nabytego wyrobu zawarta była akcyza. Polski ustawodawca w przepisach art. 82 u.p.a. dokonał implementacji postanowień art. 22 Dyrektywy Horyzontalnej. W art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jako warunek dokonania zwrotu podatku akcyzowego wskazano nabycie wyrobu akcyzowego od podatnika podatku akcyzowego. Zestawienie treści art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Wskazany przepis Dyrektywy nie zawiera w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego przez podmiot składający wniosek o zwrot akcyzy. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że zwrot akcyzy w sytuacji opisanej w ust. 1 następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego Państwa został opodatkowany w państwie wysyłki. Nie ma przy tym znaczenia ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Niezgodność art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z Dyrektywą Horyzontalną jest wskazywana także w piśmiennictwie (por. Parulski Szymon, Akcyza. Komentarz, LEX, 2010, wyd. II). W sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem Dyrektywy Sąd ma prawo do bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego. Uprawnienie to wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98). Bezpośrednie zastosowanie przepisu Dyrektywy może nastąpić, gdy zawiera ona w swej treści przepisy bezwarunkowe, w sposób precyzyjny regulujące skutki prawne stanu faktycznego występującego w konkretnej sprawie zawisłej przed Sądem (por. wyrok ETS w sprawie Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava C-236/92). Zdaniem Sądu przepisy art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy wymogi te spełniają. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające Skarżącej Spółce prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, skoro jednak krajowy ustawodawca obowiązku tego nie wykonał, to przedmiotowe uprawnienie należało w niniejszej sprawie wywieść wprost z powołanych przepisów wspólnotowych. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zaskarżoną decyzją z naruszeniem art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej odmówił Skarżącej Spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktur dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Skarżącą, faktu uiszczenia podatku akcyzowego przez P. od której kontrahent Skarżącej nabył paliwo będące przedmiotem tejże dostawy. Organy zakwestionowały jedynie spełnienie przez Skarżącą warunku złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego przed dniem rozpoczęcia dostawy Art. 82 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w maju 2009 r. stanowił, iż w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy [...] na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Spór między stronami sprowadzał się do tego, jak należy rozumieć termin "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej". Dyrektor Izby Celnej twierdził, ujmując rzecz w dużym uproszczeniu, iż termin ten należy rozumieć jako oznaczający "przed wysyłką towarów", przyjmujące dodatkowo, że określenie "przed wysyłką towarów" oznacza "w dniu poprzedzającym wysyłkę towarów". Skarżąca termin ten rozumiała jako "przed rozpoczęciem wysyłki towarów w tym także w dniu rozpoczęcia tej wysyłki". Do wniosku takiego prowadzi ta część uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ stwierdził, że Skarżąca nie złożyła wniosku w terminie, pomimo tego, że złożyła go w dniu rozpoczęcia wysyłki towaru, którego dotyczy niniejsza sprawa. Ponieważ art. 82 ust. 1 u.p.a. stanowi implementację art. 22 ust. 2 lit a) zdanie pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej należy konsekwentnie do tego co powiedziano wcześniej dokonać jego interpretacji w zgodzie z treścią przepisu Dyrektywy. Podkreślić bowiem trzeba, że w sytuacji, gdy przepis ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009r. z dnia I FSK 1898/07- dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W omawianym przypadku wystarczy wykładnia językowa art. 22 ust. 2 lit a) Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym przed wysyłką towarów, nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego Państwa Członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Treść tego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości. Wynika z niego, iż nadawca przesyłki musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego przed wysyłką towarów. Użyty w ww. przepisie wyraz "musi" nie pozostawia miejsca na żadną uznaniowość, podobnie jak i jednoznaczne sformułowanie "przed wysyłką towarów". Zatem rację ma Dyrektor Izby Celnej, iż określony w art. 82 ust. 1 u.p.a. termin "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej" należy rozumieć "przed wysyłką towarów". Taki termin ustanowił ustawodawca unijny i Państwo Polskie zobowiązane jest do jego honorowania. Rozważyć następnie należało, czy zaprezentowana przez organ drugiej instancji wykładnia wyrażenia "przed wysyłką towarów" oznacza przed dniem rozpoczęcia wysyłki towarów, czyli najpóźniej w dniu poprzedzającym rozpoczęcie wysyłki towarów jest prawidłowa. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę takiej wykładni art. 82 ust. 1 u.p.a. nie podziela. Zaprezentowana przez organ wykładnia, zgodnie z którą termin określony w powyższym przepisie uznać można za zachowany w razie wystosowania wniosku o zwrot podatku akcyzowego w dniu poprzedzającym rozpoczęcie dostawy (rozumiane jako przekazanie towaru przewoźnikowi) mogłaby zostać uznana za prawidłową, gdyby ustawodawca wskazał, że wniosek o zwrot akcyzy winien być złożony przed dniem rozpoczęcia dostawy, albo też dniu poprzedzającym dostawę. Tymczasem w art. 82 ust. 1 u.p.a. wskazane zostało jedynie, że wniosek o zwrot podatku VAT winien zostać złożony przed rozpoczęciem dostawy. W przepisach u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dniach dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw, których dotyczył wniosek o zwrot akcyzy) ustawodawca wprowadził m.in. następujące określenia terminów : - "z dniem" (np. w art. 10 ust. 1,2, 4, 6, 7, 8 u.p.a. zgodnie z którym, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem zaistnienia określonych okoliczności, w art. 11 u.p.a. zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zaistnienia określonych zdarzeń), - "z chwilą" (np. art. 10 ust. 9 u.p.a. zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury), - "przed dniem" (np. art. 16 ust. 1 u.p.a. zgodnie z którym podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą złożyć zgłoszenie rejestracyjne, art. 16 ust. 8 u.p.a. zgodnie z którym podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 89 ust. 2, niebędący podmiotem zarejestrowanym w trybie ust. 1, jest obowiązany przed dniem rozpoczęcia tej działalności powiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu celnego, w celu ustalenia dopuszczalnych norm zużycia), - "do ostatniego dnia" miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane, albo też od ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostały wyprodukowane, do dnia, w którym powinna zostać zapłacona należna akcyza za te wyroby (art. 22 ust. 1 i 4 u.p.a), -"25-go dnia po dniu" (art. 23 ust. 2 u.p.a.). Wprowadzone zostały również określenia takie jak w "terminie 7 dni" czy "w terminie 14 dni" licząc od określonego dnia (np. art.16 ust. 4 i 6 u.p.a. 17 ust. 3 u.p.a., 19 ust. 1 ), czy też "do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 21 ust. 1, 2, 6 i 9 u.p.a.). Używane są również określenia takiej jak "następnego dnia" czy też "po powstaniu obowiązku podatkowego" (art. 21 ust. 7 u.p.a.), czy też określenie zawarte w analizowanym art. 82 ust. 1 u.p.a – przed dokonaniem dostawy. Oznacza to, że w u.p.a. ustawodawca w odniesieniu do pewnych czynności wskazał, że winny być one wykonane przed dniem wykonania innych (art. 16 ust. 1 u.p.a.), a w odniesieniu do innej grupy czynności (w tym przypadku złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego) wskazał jedynie, że winny być one dopełnione przed dokonaniem innej czynności (w tym przypadku przed rozpoczęciem dostawy). Nie jest możliwe przyjęcie, że ustawodawca wprowadzając różne określenia terminów dokonania czynność (np. art. 16 ust. 1 u.p.a. i 82 ust. 1 i.p.a.) dążył do tego by były one rozumiane w ten sam sposób, czyli by określenie "przed dniem dokonania" oznaczało to samo, co "przed dokonaniem". Wobec powyższego uznać należy, że przedstawiona przez Dyrektora Izby Celnej w W. wykładnia art. 82 ust. 1 zgodnie z którą wyrażenie "przed rozpoczęciem dostawy" winno być rozumiane jako "w dniu poprzedzającym rozpoczęcie dostawy", czy też "przed dniem rozpoczęcia dostawy" jest nieprawidłowa. Następstwem powyższej błędnej wykładni art. 82 ust. 1 u.p.a. było zaniechanie poczynienia przez organy ustaleń, co do tego czy Skarżąca najpierw złożyła w polskiej placówce operatora publicznego wniosek o zwrot podatku akcyzowego czy też najpierw rozpoczęła dostawę towarów. Sąd wskazuje w tym miejscu, że podziela pogląd wyrażony przez organ drugiej instancji, zgodnie z którym pod pojęciem rozpoczęcia dostawy towarów winno być rozumiane przekazanie towarów przewoźnikowi. W konsekwencji, w niniejszej sprawie organy winny ustalić, która z czynności dokonana została jako pierwsza – przekazanie towarów przewoźnikowi czy nadanie listu poleconego zawierającego wniosek o zwrot podatku akcyzowego. Okoliczności te winny zostać zbadane przy wykorzystaniu dostępnych środków dowodowych, takich jak odciski datownika na kopertach, w których złożone zostały wnioski o zwrot podatku akcyzowego, ewentualna korespondencja pomiędzy Skarżącą a przewoźnikiem co do terminu przejęcia towaru, dokumentacja posiadana przez skład z którego nastąpiło wydanie towarów czy też ewentualnie zeznania świadków. W zakresie, w którym nie ustalono, która z czynności objętych normatywnym stanem faktycznym opisanym w art. 82 ust. 1 u.p.a. (złożenie wniosku, rozpoczęcie dostawy towarów) dokonana została jako pierwsza, organy naruszyły art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.