I SA/Łd 1159/11

Dnia 17 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 roku sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2007 oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 1159/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok 2007. Dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał dla K. T. decyzję określającą wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2007 w kwocie 430 zł miesięcznie. W oparciu o wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że w 2007 r. podatnik nie wykonywał działalności kwalifikującej się pod nr 75 tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, tj. nie wykonywał usług w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji: grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego – dla ludności. Z uwagi na poczynione ustalenia postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2007 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok 2007. Organ ustalił, iż K. T. w 2007 r. wystawił 99 faktur o łącznej wartości netto 885.106,47 zł dla A spółki cywilnej M. M., G. P. w S.. Z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, zdaniem organu, iż podatnik w kontrolowanym okresie świadczył usługi, które w końcowej fazie przeznaczone były dla innych odbiorców aniżeli spółka A, gdyż zamontowanie, serwis i naprawa urządzeń odbywała się u odbiorcy końcowego. Skarżący wykonywał usługi z materiałów powierzonych mu przez spółkę A. Przy montażu urządzeń pomagali mu pracownicy wskazanej spółki. Podatnik nie ponosił żadnych wydatków związanych z zakupem materiałów do produkcji usług, gdyż korzystał z narzędzi wspomnianej spółki. Jedynymi kosztami jakie ponosił były zakup paliwa, usługi noclegowe i posiłki, a także zakup niektórych narzędzi, na co nie posiada on dowodów zakupu. Kompletne urządzenia sprzedawane były przez spółkę A producentom betonu lub firmom handlującym tego typu urządzeniami. Potwierdzają to m.in. treści faktur wystawiane przez skarżącego, w których wpisane zostały nazwy firm i projektów np. "firma B, projekt Ł.". W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ doszedł do przekonania, iż usługi świadczone przez K. T. w omawianym okresie stanowiły część projektów, które następnie sprzedawane były przez spółkę A ostatecznym odbiorcom. Wnioski te, w ocenie organu, znajdują potwierdzenie w wynikach kontroli przeprowadzonych w spółkach B oraz C S., K. S.J. a także w oświadczeniach składanych przez pracowników spółki A (M. K. i M. R.). Zatem odbiorcami końcowymi usług podatnika, nie była "ludność" w pojęciu ust. 5 i 6 Objaśnień do załącznika nr 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej "ustawa"). Skarżący zobowiązany był, zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 36 ust. 1 pkt. 1 lit. a) i ust. 7 cytowanej ustawy), do zawiadomienia w formie pisemnej, urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie 7 dni od dnia powstania okoliczności powodującej zmiany, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego, podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, skutkujące utratą warunków do opodatkowania w tej formie w razie nie zastosowania się do niniejszego wymogu. W przypadku nie wykonania obowiązku opisanego powyżej, urząd skarbowy stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (art. 40 ust. 1 pkt. 3 omawianej ustawy). Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "o.p."), ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 o.p. Nadto strona wnosiła również o przywrócenie terminu wskazanego w art. 200 o.p., a dotyczącego możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zapoznania się z nim i zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podatnik wskazał, iż w tym czasie był chory i nie był zdolny do wykonywania jakichkolwiek czynności w postępowaniu podatkowym. Po rozpatrzeniu odwołania i dokonaniu analizy materiału dowodowego w oparciu o obowiązujące przepisy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 36 ust. 1 pkt. 1 lit. a) i ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, art. 40 ust. 1 pkt. 3, art. 40 ust. 1 cytowanej ustawy w zw. z ust. 4, 5 i 6 objaśnień do części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 z ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, 121 § 1, 122, 187, 191, 199a oraz 200 w zw. z art. 123 o.p. W uzasadnieniu skarżący w pierwszej kolejności podniósł, iż organ naruszył zasadę czynnego udziału strony. Podkreślił bowiem, że od dnia 1 października 2010 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim i nie był w stanie podejmować jakichkolwiek czynności w postępowaniu podatkowym, które mogłyby służyć obronie jego interesów. Zdaniem skarżącego, nie można skutecznie doręczyć pisma podczas usprawiedliwionej nieobecności adresata w pracy. Wobec powyższego nieuzasadniony jest również, w ocenie strony, zarzut organu, iż skarżący nie złożył wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji. Na uwagę, zdaniem podatnika, zasługuje również to, że organ II instancji nie podjął w sprawie żadnych działań opierając się jedynie na ustaleniach poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzutu dotyczącego niemożności zapoznania się przez skarżącego z zebranym w sprawie materiałem dowodowy, organ odwoławczy wskazał, iż postanowienie wzywające do zapoznania się z niniejszym materiałem dowodowym, adresowane do podatnika, było dwukrotnie awizowane i skutecznie doręczone dnia 1 października 2010 r. zgodnie z treścią art. 150 § 2 o.p. Nadto podniósł, że wniosek o przywrócenie terminu określonego w treści art. 200 § 1 o.p. nie mógł zostać merytorycznie rozpatrzony, gdyż został złożony dnia 17 listopada 2010 r., a dnia 14 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję kończącą postępowanie przed organem I instancji. W związku z powyższym niniejszy wniosek, w chwili jego składania, jako niedopuszczalny był bezprzedmiotowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w zakresie dającym podstawy do jej uwzględnienia, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 - dalej "p.p.s.a."). K. T. prowadził działalność w zakresie robót budowlanych instalacyjnych dla ludności i w 2007 r. opłacał podatek dochodowy w formie karty podatkowej w wysokości 430 zł miesięcznie. W wyniku kontroli prawidłowości naliczania i odprowadzania zobowiązań podatkowych za 2007 rok stwierdzono, iż podatnik, w okresie objętym kontrolą, przekroczył limit świadczeń wykonanych dla odbiorców innych niż ludność. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt. 1 ustawy, do opodatkowania w formie karty podatkowej uprawnia m.in. świadczenie, wymienionych w pozycji 75 tabeli stanowiącej załącznik Nr 3 do ustawy, usług w zakresie robót budowlanych instalacyjnych, związanych z zakładaniem instalacji: grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego, w zakresie opisanym w załączniku Nr 4 do ustawy, przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli. W odniesieniu do tego rodzaju działalności karta podatkowa przysługuje wyłącznie podatnikom wykonującym usługi dla ludności. Dopuszczalne jest wykonywanie usług dla innych odbiorców, jednakże w granicach limitu, który w 2007 r. wynosił 51.537 zł przychodu rocznie (ust. 4 Objaśnień do części I tabeli miesięcznych stawek stanowiącej załącznik Nr 3 do ustawy). Przekroczenie wskazanego limitu powoduje utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Sformułowanie "roboty budowlano – montażowe" odnosi się do tych rodzajów działalności, o których mowa w ust. 4 Objaśnień, tj. wymienionych w pozycji 70 – 76 tabeli. Są to usługi związane z budownictwem, których wykonywanie dla innych odbiorców niż "ludność" jest limitowane. Należą do nich zarówno usługi w zakresie robót budowlanych, malarskich, ciesielskich, posadzkarskich itd., jak i wykonywane przez skarżącego usługi w zakresie robót budowlanych instalacyjnych. Punktem wyjścia w niniejszej sprawie winno być ustalenia zakresu pojęcia "świadczenie dla ludności". O tym co należy rozumieć pod tym pojęciem stanowi ust. 5 objaśnień. Za świadczenia dla ludności uważa się zatem opłacane ze środków pieniężnych ludności świadczenia określone w ust. 3 oraz usługi, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przez pojęcie "ludność" rozumie się osoby fizyczne i gospodarstwa domowe oraz inne podmioty, tj. indywidualne gospodarstwa rolne i ogrodnicze, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki niemające osobowości prawnej, oraz zakłady prowadzone przez agentów. Pojęcie "ludność" obejmuje również organizacje wyznaniowe i zakonne, placówki państw obcych (wyłącznie w rozumieniu służb dyplomatycznych i konsularnych) oraz rady szkół i placówek, rady rodziców i inaczej nazwane reprezentacje rodziców. Z tak rozumianego pojęcia "świadczeń dla ludności" ustawodawca wyłączył (ust. 6 objaśnień) czynności związane z wytwarzaniem wyrobów (w tym półfabrykatów, elementów, części, obróbki elementów) przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odprzedaży oraz wykonywanie robót budowlano-montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są inne osoby i jednostki niż wymienione w ust. 5. W toku prowadzonego postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organy przyjęły, że podatnik świadczył usługi na rzecz podmiotów nie mieszczących się w pojęciu ludności w rozumieniu cytowanego ust. 5 objaśnień. Po drugie zaś ustaliły, że skarżący wykonywał usługi podwykonawcy a głównym wykonawcą była spółka A. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna zasługują, zdaniem sądu, na pełną aprobatę. Karta podatkowa jest szczególną, uprzywilejowaną formą opodatkowania obrotów i dochodów podatników, świadczących przede wszystkim usługi na rzecz ludności. Podatnicy opłacający podatek w formie karty podatkowej zwolnieni są od obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, składania zeznań podatkowych, deklaracji o obrocie i dochodzie oraz wpłacania miesięcznych zaliczek na poczet podatków obrotowego i dochodowego. Korzystając z powyższych udogodnień, podatnik podatku w formie karty podatkowej ma jednak określone obowiązki wobec urzędu skarbowego, których musi bezwzględnie dotrzymywać, gdyż ich niedopełnienie spowoduje utratę prawa do opodatkowania zryczałtowanego (art. 40 ustawy) i powstanie obowiązku płacenia podatku dochodowego na ogólnych zasadach. Zgodnie z treścią art. 36 ust. 1 pkt. 1 lit. a) i ust. 7 ustawy podatnicy opodatkowani w formie kart podatkowej obowiązani są do zawiadomienia w formie pisemnej, urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie 7 dni od dnia powstania okoliczności powodującej zmiany, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego, podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, skutkujące utratą warunków do opodatkowania w tej formie w razie nie zastosowania się do niniejszego wymogu. W przypadku nie wykonania obowiązku opisanego powyżej, urząd skarbowy stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (art. 40 ust. 1 pkt. 3 omawianej ustawy). W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, iż w 2007 r. K. T. wystawił 99 faktur dla spółki A. Świadczone przez niego usługi były ostatecznie przeznaczone dla innych odbiorców aniżeli wskazana spółka. Podatnik bowiem wykonywał usługi, które stanowiły część projektów, które następnie spółka A sprzedawała odbiorcom końcowym. Swoje usługi skarżący wykonywał przy użyciu narzędzi wspomnianej spółki a także z materiałów powierzonych mu przez nią. Stronie zlecane były przez spółkę A usługi w zakresie montażu i prac instalatorskich, które wykonywane były także w terenie – u klienta. Kompletne urządzenia sprzedawane były przez spółkę A producentom betonu lub firmom handlującym tego typu urządzeniami. Potwierdzają to m.in. treści faktur wystawiane przez skarżącego, w których wpisane zostały nazwy firm i projektów np. "firma B, projekt Ł.". W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ doszedł do przekonania, iż usługi świadczone przez K. T. w omawianym okresie stanowiły część projektów, które następnie sprzedawane były przez spółkę A ostatecznym odbiorcom. Wnioski te, w ocenie organu, znajdują potwierdzenie w wynikach kontroli przeprowadzonych w spółkach B oraz C S. , K. S.J. a także w oświadczeniach składanych przez pracowników spółki A (M. K. i M. R.). Zatem odbiorcami końcowymi usług podatnika, nie była "ludność" w pojęciu ust. 5 i 6 Objaśnień do załącznika nr 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Przy tak ustalonym stanie faktycznym organy doszło przekonania, iż podatnik wykonywał usługi podwykonawstwa, z czym skarżący się nie zgadza. Podwykonawca to podmiot, który wykonuje jakąś czynność w miejsce wykonawcy. W ocenie Sądu, dla prawnopodatkowej oceny uzyskanych przychodów, bez znaczenia jest to na jakiej podstawie prawnej (umowa o dzieło, umowa zlecenia, czy umowa o roboty budowlane) powierzone zostało wykonanie podatnikowi określonej czynności przez wskazaną spółkę. Nie powinno również budzić wątpliwości, iż odbiorcy omawianych usług, wykonywanych przez K. T. na zlecenie spółki A, nie mieszczą się w pojęciu ludności w rozumieniu cytowanego ust. 5 i 6 objaśnień, a warunek ten był niezbędny w przypadku możliwości korzystania przez skarżącego z opodatkowania w formie karty podatkowej. Skoro element ten przestał istnieć, podatnik winien poinformować o tym urząd skarbowy. Ponieważ nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku, organ prawidłowo stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2007 rok. Odnośnie kwestii dotyczącej naruszenia przez organy art. 200 o.p., należy stwierdzić, iż wskazany przepis jest adresowany zarówno do organu podatkowego pierwszej, jak i drugiej instancji. Przepis art. 200 § 1 o.p. ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ II instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego (por. M. Masternak: Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, nr 1 str. 86 i nast.). Niezastosowanie się organów do opisanych regulacji powoduje naruszenie art. 200 § 1 o.p. Czym innym jest jednak stwierdzenie naruszenia niniejszego przepisu, a czym innym kwestia, czy naruszenie to automatycznie winno powodować uchylenie zaskarżonej decyzji. Artykuł 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. stanowi, iż uchylenie przez sąd decyzji jest możliwe w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego i innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem warunkiem niezbędnym uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie przez organ prawa miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy (warunek ten nie musi być spełniony w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego). Należy wskazać, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak NSA w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. w sprawie o sygnaturze akt FPS 6/04). W przedmiotowej sprawie, Sąd podziela pogląd organów, iż przed wydaniem decyzji I-instancyjnej organ zastosował się do treści omawianego artykułu i doręczył postanowienie w sposób zgodny z art. 150 § 2 o.p. W ocenie Sądu bezpodstawny jest również zarzut naruszenia wspomnianego przepisu przez organ odwoławczy. Postanowienie wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika dnia 13 czerwca 2011 r. Z uwagi na brak reakcji ze strony skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dnia [...] r. wydał decyzję. W ocenie Sądu organy w sposób wyczerpujący zebrały w sprawie materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny w oparciu o obowiązujące przepisy, Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził w zaskarżonej decyzji naruszeń zarówno prawa materialnego jak i procesowego wskazanych w treści skargi, które winny skutkować jej uchyleniem. W związku z tym, zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. P.Z-C.