I SA/Sz 807/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę Występując z wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w P. przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka zamierza sprzedawać oznaczony i zabarwiony olej napędowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi; paliwo żeglugowe zwolnione od akcyzy przeznaczone do celów żeglugi będzie dostarczane bezpośrednio na jednostki pływające (morskie i śródlądowe) w tym również na małe łodzie, np. rybackie. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka zadała następujące pytania: 1/ Czy przepis art. 88 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy oznaczonego i zabarwionego oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi? 2/ Czy dopuszczalna jest sprzedaż oznaczonego i zabarwionego oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw na małe łodzie? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka uznała, że art. 88 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie dotyczą oznaczonego i zabarwionego oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, ze względu na wyłączenie zawarte w art. 88 ust. 3 ustawy, a w związku z tym - sprzedaż paliwa żeglugowego ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw jest dopuszczalna i nie podlega akcyzie, pod warunkiem zachowania wszystkich warunków zwolnienia od akcyzy. W dniu 24 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając własne stanowisko w sprawie, organ wskazał, że - zgodnie z art. 88 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) - podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi: 1) paliw opałowych, 2) olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi - jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Ponadto, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Z przepisu natomiast art. 88 ust. 5 ustawy wynika, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Następnie organ wskazał, ze z treści wniosku wynika, iż wnioskodawca zamierza sprzedawać znakowany i barwiony olej napędowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi. Olej będzie dostarczany bezpośrednio na jednostki pływające (morskie i śródlądowe), w tym również na małe łodzie, np. rybackie. Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii sprzedaży tego oleju dokonywanej ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. W ocenie Spółki, w opisanej sytuacji sprzedaż paliwa żeglugowego ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw jest dopuszczalna i przy zachowaniu warunków zwolnienia od akcyzy nie będzie rodziła konieczności zapłaty podatku z tytułu takiej sprzedaży. Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, organ uznał, że ww. przepisy ustawy wskazują jakie stany i czynności uznaje się za nieuprawnione użycie do celów napędowych paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy oraz jaka jest w takiej sytuacji podstawa opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3-4 ustawy, za użycie olejów napędowych do celów żeglugi niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkuje utratą prawa do zwolnienia od akcyzy, uznaje się nie tylko fakt takiego użycia, ale również posiadanie lub sprzedaż tych wyrobów ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Zatem, w sytuacji stwierdzenia takiego użycia olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi - czyli posiadania lub sprzedaży tych wyrobów ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw - podstawą opodatkowania wyrobu według stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, jest ilość wyrobu akcyzowego, jaka może być przechowywana w zbiorniku do przechowywania paliw podłączonego do odmierzacza paliw. Pismem z dnia 11 lipca 2011 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] Nr [...]. W dniu 29 sierpnia 2011 r. do Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wpłynęła skarga Spółki skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której Spółka nie zgodziła się z dokonaną przez organ wykładnią przepisów prawa i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarga ta została uzupełniona pismem procesowym Spółki z dnia 14 listopada 2011 r. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła organowi, że w wydanej interpretacji indywidualnej naruszył przepisy art. 88 ust. 3-5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię. Według Spółki, przepis art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, iż za użycie do celów napędowych uznaje się również posiadanie lub sprzedaż tych wyrobów ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, jednakże w przepisie tym znajduje się odesłanie do ust. 3, w którym został wskazany przypadek użycia olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi, jednakże z wyjątkiem celów żeglugi. Zatem, według Spółki, użycie olejów do celów napędowych, jednakże w celach żeglugi i zgodnie z warunkami zwolnienia od akcyzy, nie rodzi obowiązku zapłaty podatku (w wysokości sankcyjnej) z tytułu sprzedaży takiego oleju ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Za takim poglądem przemawia wykładnia literalna, bowiem w art. 88 ust. 3 ustawy, do którego art. 88 ust. 4 ustawy się odwołuje, zostały wprost wyłączone właśnie cele żeglugi. Zdaniem Spółki, za nieprawdopodobny należałoby uznać taki stan, by sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw oleju napędowego do celów żeglugi właśnie na cele żeglugowe, a zatem zgodnie z przeznaczeniem, stanowiło użycie tychże olejów napędowych niezgodnie z przeznaczeniem, o czym mowa w art. 88 ust. 4 ustawy. Przyjęcie takiego rozwiązania rodziłoby wewnętrzną sprzeczność art. 88 ustawy, a to z kolei byłoby niezgodne z zasadą racjonalnego prawodawcy. Należy więc przyjąć, iż niezgodnym z przeznaczeniem użyciem wymienionych w art. 88 ust. 3 ustawy olejów jest sytuacja, gdy jest to użycie do celów napędowych, ale nie do celów żeglugi. Zatem, tylko posiadanie lub sprzedaż olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw wykonywane na cele inne niż żeglugowe, stanowi zużycie oleju niezgodne z przeznaczeniem. Za takim rozumieniem art. 88 ust. 3 i 4 ustawy przemawia również wykładnia celowościowa, bowiem istotą zagadnienia związanego z opodatkowaniem olejów napędowych do celów żeglugi wskazanych w art. 88 ust. 4 ustawy nie jest samo korzystanie z odmierzacza paliw, lecz przede wszystkim zmiana przeznaczenia oferowanego i posiadanego w zbiorniku oleju napędowego. Według Spółki, intencją prawodawcy jest opodatkowanie samego używania przedmiotowego wyrobu jako paliwa silnikowego, ale do celów innych niż żeglugowe, a także zdefiniowane ich użycie i oferowanie na sprzedaż jako paliwa silnikowego do celów innych niż żeglugowe. Dodatkowo, Spółka podniosła, że celem wprowadzenia przepisów art. 88 ustawy było przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu opodatkowanych niską stawką akcyzy olejów opałowych i zwolnionych od akcyzy olejów do celów żeglugi, niezgodnie z ich przeznaczeniem do celów napędowych, co w efekcie naraża budżet państwa na duże uszczuplenia finansowe (por. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek Akcyzowy, Komentarz 201 s. 450), co też znalazło swoje odzwierciedlenie na gruncie przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy (art. 73a § 1). W tym przypadku przedmiotem czynu zabronionego jest zmiana przeznaczenia wyrobu akcyzowego w jego użyciu, jeżeli przez to dochodzi do narażenia podatku akcyzowego na uszczuplenie. Chodzi zatem o sytuację, gdy z uwagi na przeznaczenie danego wyrobu, określony jego rodzaj spowodował zróżnicowanie stawki akcyzy i jej obniżenie w porównaniu z innymi tego typu wyrobami, ale o odmiennym przeznaczeniu, a sprawca zmienia następnie w użyciu owego wyrobu to przeznaczenie takie, przy którym stawka akcyzy byłaby wyższa (por. Tomasz Grzegorczyk, Komentarz LEX 2009, Komentarz do art. 73a Kodeksu karnego skarbowego, stan prawny: 2009.10.01). Według skarżącej Spółki, w sprawie dochodzi do sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw, gdzie olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi jest zbywany na cele żeglugowe, a zatem zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym nie można uznać, by postępowanie to wypełniało znamiona czynu zabronionego. Fakt, iż zarówno regulacji powyższej, jak i zawartej w art. 88 ustawy, przyświecał tożsamy cel w postaci ochrony interesów budżetu państwa, należy uznać, że bezpodstawne jest przyjęcie takiego twierdzenia, by sprzedaż jedynie za pomocą odmierzacza paliw oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi zgodnie z jego przeznaczeniem rodziła obowiązek podatkowy (w wysokości sankcyjnej). Ponadto, skarżąca Spółka wskazała, że potwierdzenie opisanej wykładni znajduje się w treści interpretacji z dnia [...] Nr [...], gdzie wskazano, że warunkiem opodatkowania oleju opałowego nie jest sam fakt sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw, czy też posiadanie w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, lecz nieodłącznym elementem sankcyjnego opodatkowania olejów napędowych przeznaczonego do celów żeglugi jest przeznaczenie ich do użycia czy też oferowanie tegoż paliwa na sprzedaż jako paliwa silnikowego, ale do celów innych niż żeglugowe, a ponadto, w analogicznej sytuacji została wydana interpretacja indywidualna z dnia [...] ([...]), w której stwierdzono, iż sprzedaż paliw żeglugowych przy zastosowaniu odmierzacza paliw ciekłych korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Według Spółki ww. interpretacje indywidualne wydane zostały przez upoważnione organy w imieniu Ministra Finansów, zatem utrzymanie w obrocie prawnym interpretacji wydanej w jej sprawie prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam organ wydaje w takich samych sprawach odmienne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Taki stan rzeczy jest, według Spółki, niedopuszczalny z uwagi na zasadę zaufania do organów administracji publicznej (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a tej ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa, w tym w szczególności przepisów art. 88 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię. Na wstępie należy wyraźnie podkreślić, że Spółka przedstawiając we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe wprost wskazała, że zamierza sprzedawać paliwo żeglugowe, zabarwione i znaczone, ze zbiornika podłączonego do takiej instalacji pomiarowej, jak odmierzacz paliw i bezpośrednio na jednostki pływające (morskie i śródlądowe), w tym również na małe łodzie, np. rybackie. W tej sytuacji, to sama Spółka, opisując w ten sposób zdarzenie przyszłe, zakreśliła, jakie przepisy i wynikające z nich normy prawne znajdują zastosowanie w sprawie. Skoro zatem z przepisu art. 88 ust. 3 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi: 1) paliw opałowych, 2) olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi - jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego, a z przepisu art. 88 ust. 4 ustawy wynika, że ustawodawca za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje także ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, wskazując także w przepisie art. 88 ust. 5 ustawy jaka instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw (za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów), to planowana przez Spółkę sprzedaż znakowanego i barwionego oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi dokonywana ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw na jednostki pływające (morskie i śródlądowe), w tym na małe łodzie, np. rybackie, jest równoznaczna z użyciem olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi w celach napędowych (z wyłączeniem żeglugi), a podstawą opodatkowania oleju - według stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy - jest ilość wyrobu akcyzowego, jaka może być przechowywana w zbiorniku do przechowywania paliw podłączonego do odmierzacza paliw, czyli stawki określanej przez skarżącą Spółkę, jako sankcyjnej. Taka interpretacja wynika wprost z wykładni gramatycznej ww. uregulowań. Skoro bowiem ustawodawca określił definicję takiego rodzaju instalacji pomiarowej, jak odmierzacz paliw, w art. 88 ust. 5 ustawy poprzez dwukrotne uszczegółowienie tego rodzaju instalacji pomiarowej (większy zbiór urządzeń będących instalacjami pomiarowymi) wskazując na dwie cechy: 1/ że jest to instalacja pomiarowa o specjalnych wymaganiach technicznych określonych w odrębnych przepisach, tj. w Załączniku Nr 5 (Zasadnicze Wymagania Dla Instalacji Pomiarowych) w Tabeli Nr 2 poprzez wskazanie, iż zakres strumienia objętości: a) powinien być zawarty w zakresie strumienia każdego elementu tej instalacji, w tym licznika, b) licznik i instalacja pomiarowa powinny spełniać wymagania określone w tabeli Nr 2, tj. minimalną wartość stosunku Q max do Q min , a nadto - tak jak w art. 88 ust. 5 - również w tym Załączniku Nr 5 w pkt 1.1 podpunkcie 6 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (t.j.: Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27 ze zm.), wskazał, 2/ że ma ona służyć do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, to oczywiste jest, że planowane przez Spółkę użycie instalacji pomiarowej, o cechach ww. wskazanych, czyli odmierzacza paliw do sprzedaży znakowanego i barwionego oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, m.in. na małe łodzie, będzie skutkowało zastosowaniem do sprzedaży podstawy opodatkowania wyrobu według stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy. W tej sytuacji, wbrew stanowisku Spółki, wydając zaskarżoną interpretacje indywidualną, organ nie naruszył przepisów art. 88 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną ich wykładnię. Przeciwnie, organ ten do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego zastosował właściwe przepisy prawne, które również poprawnie zinterpretował. Także, wbrew stanowisku Spółki, przepisy art. 88 ustawy nie zawierają wewnętrznej sprzeczności, gdyż to Spółka nie dostrzega, że pojęcie: "olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi" (czyli - według Spółki - paliwo żeglugowe), mieści się w szerszym pojęciu: "olej napędowy przeznaczony do celów napędowych", stąd też wynika zamierzone i celowe wyłączenie ustawodawcy zamieszczone w art. 88 ust. 3 ("z wyłączeniem celów żeglugi"), skoro olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi jest również olejem napędowy. Ponadto, organ ten nie naruszył także przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż powoływane przez Spółkę interpretacje indywidualne, wydane na wniosek innych podatników, nie znajdują zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez skarżącą Spółkę. Podatnicy w tamtych sprawach nie wskazali, że będą dostarczać olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi odmierzaczem paliw, w znaczeniu ww. wskazanym, a także, że będzie on dostarczany na małe łodzie. W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało skargę oddalić.