I SA/Wr 1352/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za grudzień 2010 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy, organ podatkowy drugiej instancji) nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Celnego, organ podatkowy pierwszej instancji) określającą zobowiązanie w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za miesiąc grudzień 2010 r. "A" spółka z o.o. z/s w W. (dalej: spółka/strona/skarżąca). Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 13 stycznia 2011 r. wpłynęła do organu podatkowego pierwszej instancji deklaracja podatkowa dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikiem POG-4/R za miesiąc grudzień 2010 r. złożona przez skarżącą spółkę. W deklaracji określono zobowiązanie podatkowe na kwotę 4.000 zł., w związku z wykazaniem użytkowania 2 szt. automatów do gier podlegających opodatkowaniu. Równocześnie w dniu 13 stycznia 2011 r. wpłynęła korekta deklaracji POG-4 wraz z załącznikiem POG-4/R za grudzień 2010 r., w której strona zmniejszyła zobowiązanie podatkowe do kwoty 1.412 zł. Do korekty deklaracji dołączono uzasadnienie odnośnie przyczyn złożenia korekty. W uzasadnieniu strona wyjaśniła, że w pierwotnie złożonej deklaracji zastosowała stawkę w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej jako u.g.h.), natomiast w korekcie deklaracji zastosowała stawkę w wysokości 180 euro miesięcznie, zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm. - dalej: u.g.z.w.). Z uwagi na nieprawidłowo obliczoną kwotę podatku od gier w korekcie deklaracji podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego we W. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za miesiąc grudzień 2010 r. w wysokości 4.000 zł. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie (pismo z dnia 13 kwietnia 2011 r.), w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Przedmiotowej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. Strona stwierdziła, że stanowisko organu podatkowego nie spełnia warunków, jakim powinna odpowiadać prawidłowa decyzja, powstała w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego uwzględniającego zasadę prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 O.p. W ocenie Strony skarżona decyzja poza lakonicznym stwierdzeniem, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty oraz zacytowaniem przepisów, nie zawiera ponadto jakiegokolwiek odniesienia się do argumentów zawartych w uzasadnieniu do złożonej korekty. Zdaniem Strony przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. wprowadzający podwyżkę stawki zryczałtowanego podatku od gier o ponad 200%, stanowi jaskrawe naruszenie zasady ochrony interesów w toku, wynikającej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Strona otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności w postaci organizacji gier na automatach o niskich wygranych pod rządami ustawy o grach. Jednym z dokumentów, jaki był składany w związku z uzyskiwaniem zezwolenia, było zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 10 ustawy o grach, studium ekonomiczno-finansowe, zawierające co najmniej określenie inwestycji i przewidywanej rentowności, które musiało zostać zaakceptowane przez organ administracyjny udzielający zezwolenia. Inwestycje, jakie poczyniono w związku z organizacją gier na automatach o niskich wygranych, były poczynione przy odpowiednich założeniach ekonomicznych, m. in. wysokości podatku od gier. Strona, planując przedsięwzięcie, brała pod uwagę ewentualne zmiany w daninach publicznych, jednakże nie na tak drastycznym i niespodziewanym poziomie, jaki został ustalony w ustawie o grach hazardowych. Jest oczywiste, że podatek od gier wpływa na rentowność przedsięwzięcia prowadzonego w wieloletnim okresie przewidzianym w uzyskanym zezwoleniu na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Stąd też wprowadzenie znaczącej podwyżki stawki zryczałtowanego podatku od gier dla przedsiębiorców, którzy świadczą usługi w kilkuletnim cyklu ekonomicznym, należy uznać za sprzeczne z co najmniej art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie powinien zostać zatem zastosowany jako sprzeczny z Konstytucją (art. 8 ust. 1, ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Zastosowaniu powinna natomiast ulec stawka podatku w wysokości 180 euro, jaka wynika z art. 45a ust. 1 ustawy o grach. Strona wskazała, iż uchwalając ustawę o grach hazardowych (która zawiera podwyższenie stawki zryczałtowanego podatku od gier), Rzeczpospolita Polska naruszyła obowiązek notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów technicznych, jakie zawiera przedmiotowa ustawa. Obowiązek notyfikacji wynika z Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz z wprowadzającego przedmiotową dyrektywę do polskiego porządku prawnego Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. Co istotne, w razie naruszenia przez władze danego państwa członkowskiego obowiązku notyfikacji, jednostka (osoba fizyczna albo osoba prawna) może w postępowaniach sądowych albo administracyjnych powołać się na fakt braku notyfikacji, co skutkuje z kolei możliwością braku stosowania przepisów wprowadzonych bez notyfikacji. Zdaniem Strony stawka w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie nie powinna być stosowana, jako że wynika z art. 139 ust. 1 u.g.h., który to przepis jest sprzeczny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie powinien być stosowany, gdyż został wprowadzony do obrotu prawnego z pominięciem obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej we W. po dokonaniu analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Podkreślił, że w myśl art. 139 ust. 1 u.g.h. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2010 r. i organ podatkowy zobligowany jest go stosować. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł sprzeczności tego przepisu z Konstytucją, a zatem nie ma podstaw do kwestionowania jego stosowania. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii bezskuteczności przepisów ustawy o grach hazardowych poprzez naruszenie w trakcie uchwalania tego aktu prawnego procedury notyfikacyjnej określonej w Dyrektywie 98/34/WE z dnia 22.06.1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 24 z 21.07.1998 r. z późn. zm.) Organ drugiej instancji zauważył, że zgodnie z tytułem dyrektywy odnosi się ona do usług społeczeństwa informacyjnego. Na potrzeby stosowania Dyrektywy 98/34/WE pojęcie "usługa" zostało zdefiniowane w art. 1 pkt 2 tejże Dyrektywy. Zgodnie z tą definicją usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa, która spełnia w trakcie jej świadczenia cztery jednoczesne wymogi, a mianowicie: 1) powinna być świadczona za wynagrodzeniem, 2) na odległość, 3) drogą elektroniczną 4) na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Wskazał organ odwoławczy, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie spełnia dwóch z czterech podanych warunków, gdyż nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. Podkreślił, że wprost w załączniku Nr V pkt 1 lit. d Dyrektywy 98/34/WE wskazano, iż nie są świadczone "na odległość" usługi udostępnienia gier elektronicznych w punkcie urządzania gier elektronicznych przy fizycznej obecności użytkownika. Natomiast gra na automacie wymaga fizycznej obecności osoby grającej, jak również osoby działającej w imieniu podmiotu urządzającego grę tj. np. osoby sprzedającej żetony, czy kredytującej automat do gry. Na potwierdzenie prawidłowości zajętego stanowiska powołał się organ na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. W skardze do Sądu (pismo z dnia 1 sierpnia 2011 r.) Strona zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 2, art. 8 ust. 2 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, iż z uwagi na zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji zawartą w art. 8 ust. 2 Konstytucji stawka przyjęta w art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych nie powinna być stosowana, jako że przepis ten narusza art. 2 Konstytucji oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji. Zdaniem Strony przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., wprowadzający podwyżkę stawki zryczałtowanego podatku od gier o ponad 200%, stanowi jaskrawe naruszenie zasady ochrony interesów w toku, wynikającej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Strona otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności w postaci organizacji gier na automatach o niskich wygranych pod rządami ustawy o grach. Jednym z dokumentów, jaki był składany w związku z uzyskiwaniem zezwolenia, było zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 10 ustawy o grach, studium ekonomiczno-finansowe, zawierające co najmniej określenie inwestycji i przewidywanej rentowności, które musiało zostać zaakceptowane przez organ administracyjny udzielający zezwolenia. Inwestycje, jakie poczyniono w związku z organizacją gier na automatach o niskich wygranych, były poczynione przy odpowiednich założeniach ekonomicznych, m. in. wysokości podatku od gier. Strona, planując przedsięwzięcie, brała pod uwagę ewentualne zmiany w daninach publicznych, jednakże nie na tak drastycznym i niespodziewanym poziomie, jaki został ustalony w ustawie o grach hazardowych. Jest oczywiste, że podatek od gier wpływa na rentowność przedsięwzięcia prowadzonego w wieloletnim okresie przewidzianym w uzyskanym zezwoleniu na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Stąd też wprowadzenie znaczącej podwyżki stawki zryczałtowanego podatku od gier dla przedsiębiorców, którzy świadczą usługi w kilkuletnim cyklu ekonomicznym, należy uznać za sprzeczne z co najmniej art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie powinien zostać zatem zastosowany jako sprzeczny z Konstytucją (art. 8 ust. 1, ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Zastosowaniu powinna natomiast ulec stawka podatku w wysokości 180 euro, jaka wynika z art. 45a ust. 1 ustawy o grach. Strona wskazała ponadto, iż uchwalając ustawę o grach hazardowych (która zawiera podwyższenie stawki zryczałtowanego podatku od gier), Rzeczpospolita Polska naruszyła obowiązek notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów technicznych, jakie zawiera przedmiotowa ustawa. Obowiązek notyfikacji wynika z Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz z wprowadzającego przedmiotową dyrektywę do polskiego porządku prawnego Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. Co istotne, w razie naruszenia przez władze danego państwa członkowskiego obowiązku notyfikacji, jednostka (osoba fizyczna albo osoba prawna) może w postępowaniach sądowych albo administracyjnych powołać się na fakt braku notyfikacji, co skutkuje z kolei możliwością braku stosowania przepisów wprowadzonych bez notyfikacji. Zdaniem Strony stawka w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie nie powinna być stosowana, jako że wynika z art. 139 ust. 1 u.g.h., który to przepis jest sprzeczny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie powinien być stosowany, gdyż został wprowadzony do obrotu prawnego z pominięciem obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd zauważa, iż nie jest sporny między stronami stan faktyczny sprawy. I tak, w sprawie - w badanym okresie - spółka prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, posiadając 2 automaty. Niewątpliwym jest także, że z tego tytułu winna odprowadzać, miesięcznie, od każdego automatu, podatek od gier w formie zryczałtowanej, według stawki przewidzianej w ustawie podatkowej. Przy czym to właśnie wysokość stawki stanowi spór pomiędzy stronami. Zdaniem organów podatkowych spółka winna była uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., natomiast według spółki ustawa o grach hazardowych z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej, nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 45a ust. 1 u.g.z.w. Ponadto zdaniem skarżącej w sprawie doszło również do naruszenia przepisów Konstytucji RP, tj. art. 2, art. 8 ust. 2 oraz art. 64 ust. 3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do argumentów skargi o skutkach najdalej idących, a mianowicie, traktujących o bezskuteczności art. 139 u.g.h., w związku z niedopełnieniem przez państwo polskie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, jak i całej u.g.h., rozważania Sądu należy rozpocząć od zwięzłego wprowadzenia do wspólnotowych założeń, jakie miała realizować Dyrektywa 98/34/WE, co ułatwi - zdaniem Sądu - wyjaśnienie nieporozumień związanych z samą procedurą notyfikacji, które na kanwie sprawy powstały w związku z uchwaleniem u.g.h. bez jej zachowania. Celem rozwiązań przyjętych w w/w Dyrektywie była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług. W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego. Zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C-194/94, niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne, a zatem, nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów. Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2). Przytaczając treść obu przepisów in extenso należy przypomnieć, iż w rozumieniu Dyrektywy produktem jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolny (włącznie z produktami rybnymi), zaś usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa: normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków /podkreślenie Sądu/). Odnotowana uwaga ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy albowiem strona - wywodząc o technicznym charakterze przepisu art. 139 u.g.h. oraz wskazując na brak jego notyfikacji - podnosiła zarzut bezskuteczności nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku od gier w wysokości wprowadzonej tym przepisem. Na tej podstawie domagała się przyznania jej prawa do uiszczenia podatku w wysokości przyjętej w poprzednio obowiązującej ustawie (u.g.z.w.). Pozostawiając dalszym rozważaniom problematykę charakteru art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, analizę ewentualnego obowiązku jego notyfikacji trzeba rozpocząć od wyjaśnienia kwestii zasadniczej, a mianowicie, czy stosunki prawne regulowane tym przepisem mieszczą się w zakresie przedmiotowym zastosowania Dyrektywy. Nie pozostawia bowiem wątpliwości, że kwestia oceny technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. jest wtórna w stosunku do kwestii, czy przepis ten mieści się w ogóle w zakresie normatywnym Dyrektywy 98/34/WE, tj. czy reguluje obrót towarami, bądź też dotyczy usług definiowanych jako usługi społeczeństwa informacyjnego /?/. Odpowiedzi na postawione pytanie należy poszukiwać w odwołaniu do wykładni systemowej wewnętrznej (ustawy), jako że sam przepis art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania, a nie jego przedmiotu. Wyniki zastosowanego odesłania prowadzą do wniosku, iż analizowany przepis odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych, co w przełożeniu na język prawny zawiera się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok ETS w sprawie C-124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii do sprawy Högsta Domstolen (C-267/03). Wyeliminowanie z zakresu opodatkowania - na podstawie art. 139 u.g.h. - obrotu produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1) Dyrektywy 98/34/WE, nie pozostawiało trudności interpretacyjnych co do tego, że samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest spełnienia przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2) Dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów, jakich ta usługa nie spełnia, tj. świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną. Fakt, iż usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (regulowanej Dyrektywą 98/34/WE) przesądza - w ocenie Sądu - o wyłączeniu jej spod działania analizowanej Dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania. Z uwagi na wskazane okoliczności, powoływanie się przez stronę skarżącą na bezskuteczność zapisu art. 139 u.g.h., wobec faktu jego nie notyfikowania, było nieuzasadnione, bez względu na - sporny w sprawie - charakter samego art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego (czy też nie) w rozumieniu Dyrektywy. Nawiązując do poruszonego zagadnienia trzeba uzupełniająco nadmienić, że charakter art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych w podobnych sprawach i został oceniony jako nie mający takiego charakteru. Przychylając się do tego stanowiska Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, iż omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku /wyrok z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 100/11/, w Olsztynie /wyrok z 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 71/11/, we Wrocławiu /wyroki z 13 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 306-308/11/; orzeczenia dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). Dostrzeżona przez Sąd ewentualna możliwość technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. (w kontekście specyfikacji technicznej, która jest powiązana ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług) - jakkolwiek nie dająca się w ocenie Sądu wykluczyć w określonych stanach faktycznych - pozostaje bez znaczenia dla kierunku rozważań w analizowanej sprawie, albowiem, jak to już podkreślono na wstępie, komentowany przepis nie podlegał obowiązkowi notyfikacji ze względu na rodzaj stosunków nim regulowanych, tj. nie stanowiących usługi w znaczeniu nadanym przez Dyrektywę 98/34/WE. Należy przy tej okazji podkreślić, że pojęcie przepisu technicznego zostało wprowadzone na użytek konkretnego aktu wspólnotowego (w/w Dyrektywy), co w sytuacji wyłączenia zakresu normatywnego tego aktu ze sfery stosunków prawnych, będących punktem rozważań w sprawie, czyni niepotrzebnym szczegółowe odniesienie się do złożoności stanów faktycznych, w których definicja przepisu technicznego znajdowałaby zastosowanie. Nie ma zatem dla sprawy znaczenia ocena technicznego aspektu przepisu art. 139 u.g.h., skoro jego charakter - jakkolwiek sporny - nie mógł przesądzać ex definitione o obowiązku objęcia go procedurą notyfikacyjną. Podsumowując tę część rozważań, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi traktujące o naruszeniu obowiązku notyfikacji Dyrektywy 98/34/WE. W opinii Sądu, wobec nie stwierdzonej kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w sprawie nie doszło do naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisu art. 139 u.g.h. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu, tj. naruszenia zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, zarzutu niekonstytucyjności – w szczególności art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP - w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Należy zaznaczyć, że ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia, aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na okoliczność, że zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, nie miała tak drastycznego skutku, że doprowadziła do likwidacji takiej działalności. Ponadto należy wskazać, że powoływane przez autora skargi zasady wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Należy podkreślić, że strona w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, chociażby ostatnie zmiany w zakresie stawek podatku VAT). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych. Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl. w: OTK-A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.