V SA/Wa 1937/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant ref. stażysta - Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2011 r. sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz J.O. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez J.O. - dalej: Skarżący - jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. – dalej: Dyrektor Izby - z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lutego 2009 r. w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawia się następująco: Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] listopada 2004 r. Skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określany jako "artykuły bożonarodzeniowe poinsettia – główka i łodyga" (poz. 1 SAD) taryfikując go do pozycji 9505 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Powyższe zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określenie należności celnych i kwoty podatku VAT. Na skutek wątpliwości powstałych w wyniku kontroli postimportowej ww. zgłoszenia celnego przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 WKC, organ celny I instancji postanowieniem z [...] maja 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie celno – podatkowe w zakresie dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła na potrzeby określenia podatku od towarów i usług, oraz określenia tego podatku w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Następnie decyzją z [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ustalił prawidłowe, w jego ocenie, elementy kalkulacyjne dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji towary z poz. 1 ww. SAD należy zaklasyfikować do kodu 6702900000 TARIC. Konwekcyjna stawka celna dla tych towarów to 4,7 %, natomiast kwotę należności celnych z tytułu importu towarów z poz. 1 ww. SAD określić należy na kwotę [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przyjmując ww. elementy kalkulacyjne określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu ww. importu na kwotę [...] zł oraz wezwał Skarżącego do wpłaty w terminie 10 dni różnicy należności podatkowych w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu złożonego w sprawie odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] lutego 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślił, iż Skarżący nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnił, że Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6, dlatego też dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniej taryfy celnej, należało przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3 c) jak sugerował Skarżący w odwołaniu. Zdaniem organu II instancji pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Tym samym, żądanie Skarżącego zaklasyfikowania spornych kwiatów sztucznych do pozycji 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do taryfy celnej, do pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie. Pismem nadanym 7 października 2009 r. Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] sierpnia 2009 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę, jak również naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto zarzucił także rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretacje zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału z którego zostały wykonane. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił m.in., iż organy celne powinny brać pod uwagę treść całej Nomenklatury Scalonej. Tymczasem – wg Skarżącego – organy orzekające w sprawie zaprzestały oceny klasyfikacji po dotarciu do pierwszej pozycji czyli do pozycji 6702, która w ich opinii dotyczy sztucznych kwiatów. Podkreślił, iż brzmienie pozycji CN 9505 wraz z uwagami do sekcji lub działów, nie wyklucza expressis verbis sztucznych kwiatów. Zarzucił, iż przyjęta przez organy celne interpretacja prowadzi do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego). Każdy bowiem produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także w innej pozycji Nomenklatury Scalonej. Skarżący powołując się na treść noty wyjaśniającej do pozycji CN 9505 podniósł, iż z pozycji tej wyłączone są towary, które mimo świątecznego charakteru spełniają funkcje użytkowe. Wyjaśnił przy tym, iż sztuczne kwiaty mają charakter dekoracyjny, a nie użytkowy, a ponadto zostały zaprojektowane, wyprodukowane oraz są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Jako przykład Skarżący wskazał kwiat poinsecja, który jest uznawany za symbol Bożego Narodzenia. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego sporne kwiaty należy zataryfikować do pozycji 9505 z zastosowaniem reguły 3 c) ORINS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji oraz odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów. Wyrokiem z 16 lutego 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1754/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję z dnia [...] sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że organ orzekający prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 6702, biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz treść komentarza, ponieważ opis towaru odpowiada definicji tej pozycji. Sąd uznał, że nie ulega żadnej wątpliwości, iż kwiaty sztuczne już z samego brzmienia odpowiadają pozycji 6702 i nie mieszczą się w pojęciu "artykułów bożonarodzeniowych" w rozumieniu pozycji 9505. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną J.O., wyrokiem z 19 lipca 2011 r., I GSK 460/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. NSA podzielił argumentację skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim zarzuca ona naruszenie Sądowi I instancji przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości zakwalifikowania spornego towaru do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności pod katem możliwości zakwalifikowania omawianego towaru do kodu CN 9505 10 90 Wspólnej taryfy Celnej. Sąd II instancji wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż organ nie prowadził postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej, czy też nie. Brak jest ustaleń faktycznych, co do charakteru towaru ocenianego pod katem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy jest to produkt, który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. Dodatkowo Sąd zauważył, że gdyby przyjąć za słuszne stanowisko organu i Sądu I instancji, mogłoby się okazać, mając na uwadze mało precyzyjne brzmienie pozycji i sekcji odnoszących się do artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych, że trudno byłoby znaleźć dla kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej odpowiednie towary. Marginalizacja znaczenia wspomnianego kodu nie znajduje prawnego uzasadnienia, a tym samym, brak jest podstaw, aby dla celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej podległość artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych oceniać z pominięciem kodu CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej, w tym kodu CN 9505 10 90. W tym kontekście NSA uznał za zasadny również zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, przy założeniu, że Skarżący miał na myśli wskazany przepis w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. – obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego, poprzez błędną interpretację zapisu pozycji CN 6702 oraz pozycji CN 9505 CN Wspólnej Taryfy Celnej w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji, gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. Zdaniem NSA rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej taryfy Celnej powinno być poprzedzone dokonaniem ustaleń faktycznych pozwalających ocenić czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 460/10 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej J.O. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, iż przedmiotem niniejszego postępowania było określenie elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W myśl art. 122, 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej organy celne, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zobligowane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie organy celne nie prowadziły postępowania wyjaśniającego, na okoliczność czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Brak jest również ustaleń faktycznych, co do charakteru towaru ocenianego pod katem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy jest to produkt, który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. Z omawianych względów przedwczesne było ze strony organu celnego danie pierwszeństwa kodowi CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie, skoro nie zbadano czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod CN 9505 10 90. Ustalony zatem przez organy celne stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał im pełnej możliwości ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. W sprawie konieczne jest ustalenie stanu faktycznego w sposób pełny, dowodowo dający podstawę do uznania, że odzwierciedla on prawdę obiektywną, co wpływa na treść całej decyzji. W konsekwencji orzekające w sprawie organy celne działały z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również zaskarżona decyzja naruszyła prawo materialne tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną interpretację zapisu pozycji CN 6702 oraz pozycji CN 9505 CN Wspólnej Taryfy Celnej w odniesieniu do omawianego towaru. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.