II FSK 2313/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2663/11 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2663/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") po rozpoznaniu skargi J. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006. Z uzasadnienia wyroku wynikało co następuje. Skarżący wniósł o umorzenie odsetek za zwłokę od należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Żądanie to jednak skorygował wnosząc ostatecznie o umorzenie w całości lub części, ewentualnie o rozłożenie na raty (w liczbie 30 lub 24) zaległości podatkowej za 2006 r., a w przypadku rozłożenia na raty umorzenie w całości lub w części opłaty prolongacyjnej i umorzenie odsetek za zwłokę. Skarżący podniósł, iż zaległość podatkowa powstała w wyniku złożonej korekty deklaracji PIT - 37 za 2006 r., a suma jego zobowiązań, których ważny i publiczny interes jest oczywisty, przekracza jego aktualne możliwości finansowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 16 lutego 2011 r. przyznał rozłożył zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę na 12 rat i ustalił opłatę prolongacyjną odmawiając jednocześnie umorzenia zaległości podatkowej. Organ uznał bowiem, iż skarżący nie jest w stanie jednorazowo uregulować ciążących na nim zobowiązań, jednak istnieje realna szansa na wywiązanie się z układu ratalnego. Natomiast odnosząc się do odmowy umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, naczelnik urzędu skarbowego stwierdził, że sytuacja finansowa skarżącego nie przemawia za udzieleniem wnioskowanej ulgi, a okoliczności powstania zaległości, na które powołuje się, nie posiadają charakteru nadzwyczajnego, losowego, zupełnie niezależnego od sposobu działania skarżącego. Decyzją z dnia 22 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ustalił dochody skarżącego za lata 2007 - 2010, a w odniesieniu do dochodów za rok 2011 r. stwierdził, iż sam skarżący ich nie podał wskazując jedynie, iż jego średnie miesięczne dochody w okresie I-VI.2010 r. wynosiły 8.000,00 zł, a w okresie VII-XII.2010r. 7.000,00 zł. Organ przyjął, że sytuacja rodzinna i majątkowa skarżącego jest zgodna z jego oświadczeniem na ten temat. Stwierdził, że skarżący nie podał miesięcznych rat spłaty swoich zobowiązań. Ustalił, iż po odliczeniu stałych miesięcznych wydatków bez rat kredytów bankowych, wyżywienia i bieżącego utrzymania, do dyspozycji Skarżącego pozostaje kwota około 6.000,00 zł. W związku z powyższym w ocenie organu nie można przyjąć, iż przyznana ulga, w postaci 12 miesięcznego układu ratalnego (wysokość raty od 2.203,00 zł do 2.333,40 zł), jest niemożliwa dla Skarżącego do zrealizowania. Zdaniem organu układ ratalny jest możliwy do wypełnienia, ponieważ miesięczne dochody skarżącego kilkukrotnie przekraczają wysokość miesięcznej raty układu ratalnego. W ocenie organu odwoławczego, umorzenie zaległego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. byłoby niezasadne i stawiałoby Skarżącego w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników podatku dochodowego terminowo regulujących swoje zobowiązania. Zauważył, iż Skarżący powołał się na wysokie zobowiązania osobiste, przekraczające jego możliwości finansowe, które nie mają potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zaznaczył, iż zaległość podatkowa nie powstała w sposób niezależny od woli i sposobu działania skarżącego oraz, że brak jest innych zewnętrznych przyczyn i nadzwyczajnych okoliczności, niezależnych od działania Strony, które usprawiedliwiałyby brak zapłaty zaległości podatkowej. Zdaniem organu powyższe przesądza o tym, że do sytuacji wyjątkowych usprawiedliwiających umorzenie zaległości podatkowych nie można zaliczyć okoliczności, gdy powstanie tych zaległości, jest wynikiem świadomej decyzji o nieuiszczeniu podatku i przeznaczeniu posiadanych środków na inne prywatne cele. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że decyzja narusza prawo. Przypomniał, że podstawą prawną umorzenia zaległości jest art. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a decyzje w tym przedmiocie podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Podkreślił jednak, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania. Na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Podkreślił też, że kontroli Sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale prawidłowość ustaleń faktycznych, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. W ocenie WSA zaskarżona doń decyzja zapadła z naruszeniem art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 o.p. Zdaniem WSA podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie dyrektor izby skarbowej nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym. Przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w dniu 22 lipca 2011 r., natomiast dochód Skarżącego będący podstawą wydania tej decyzji ustalono na 2007 r., 2008 r., 2009 r. i 2010 r. WSA wytknął też organowi, że ustalenia dotyczące sytuacji finansowej skarżącego ograniczono w zasadzie tylko do wystosowania do wnioskodawcy wezwania o dostarczenie dokumentów potwierdzających aktualną sytuację rodzinną i finansową, natomiast organ I instancji swe badania w tym zakresie ograniczył do analizy oświadczenia załączonego do wniosku o umorzenie zaległości. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ winien przeprowadzić dowody, zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej skarżącego, a mianowicie ustalić źródła dochodów i ich wysokość, obciążające podatnika zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe, przysługujące mu prawa majątkowe większej wartości, warunki mieszkaniowe oraz sytuację rodzinną, a następnie dokonać analizy stwierdzonych okoliczności w świetle ustawowych przesłanek. Nadto, w ocenie WSA Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się jedynie do odpowiedzi na zarzuty odwołania i do oceny decyzji organu I instancji. W decyzji organu odwoławczego brak jest merytorycznego rozpoznania sprawy, co stanowi o naruszeniu art. 233 o.p. Z wyrokiem WSA nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w W. i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 o.p. poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie i przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niedokładnego przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postępowania podatkowego bez dokonania pełnej analizy sytuacji materialnej, rodzinnej i osobistej skarżącego, podczas gdy uchybienia te nie miały miejsca, 2. Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie wskazania, że organ podatkowy powinien uzupełnić w sposób rzetelny materiał dowodowy aby następnie móc dokonać analizy wniosku podatnika o przyznanie ulgi podatkowej, podczas gdy z akt sprawy wynika, że organ podatkowy dokonał pełnej analizy aktualnej sytuacji podatnika i rozważył wystąpienie przesłanej z art. 67 § 1 pkt 3 o.p. Podnosząc tej treści zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była uzasadniona, choć nie wszystkie jej zarzuty były zasadne. Uzasadniony był zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Bliższa analiza akt postępowania podatkowego nie potwierdza zastrzeżeń sądu pierwszej instancji które zaważyły na uznaniu, że doszło do naruszenia wymienionych przepisów o.p. Sąd nieprawidłowo uznał, że DIS zaniedbał obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego, twierdząc, że uchybił obowiązkowi poszukiwania dowodów. WSA przyjął mianowicie, że dyrektor izby skarbowej nie dysponował przy rozstrzyganiu sprawy kompletnym materiałem dowodowym, ponieważ w momencie wydawania decyzji w dniu 22 lipca 2011 r. oparł się o nieaktualne dane dotyczące wysokości dochodów skarżącego oraz, że jego postępowanie dowodowe dotyczące sytuacji majątkowej skarżącego ograniczył wyłącznie do wystosowania wezwania do skarżącego. Sąd stanął zatem na stanowisku, że wszelka inicjatywa dowodowa obarczała organy podatkowe. Co do zasady stanowisko takie jest trafne, ponieważ ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., spoczywa na organie podatkowym. Na co jednak wielokrotnie wskazywano w licznym orzecznictwie nie jest to obowiązek nieograniczony. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Przecież ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika bądź też dla przeprowadzenia dowodu konieczne jest nakierowanie na ten dowód przez samego podatnika. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Jest bowiem oczywiste, co WSA pominął, iż informacje dotyczące aktualnej sytuacji majątkowej skarżącego były znane wyłącznie jemu. Organ bowiem nie znał ani miejsca zatrudnienia skarżącego ani wysokości jego dochodów. Te informacje mógł przedstawić wyłącznie skarżący. Dlatego właśnie należy uznać, że dyrektor izby skarbowej poczynił wystarczające ustalenia oraz wykazał wystarczającą inicjatywą w gromadzeniu dowodów. Wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, niezgromadzenie danych dotyczących dochodów uzyskiwanych przez skarżącego było wynikiem wyłącznie jego zaniechania oraz faktycznej odmowy reakcji na wezwanie wystosowane przez naczelnika urzędu skarbowego a następnie braku jakiejkolwiek reakcji na pismo wystosowane w postępowaniu odwoławczym przez dyrektora izby skarbowej. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji skarżący składał oświadczenie dotyczące jego sytuacji materialnej, które jednak było lakoniczne i nie zawierało nawet danych ukierunkowujących organ na poszukiwanie dowodów dotyczących jego sytuacji materialnej. Organ informował skarżącego o brakach w jego oświadczeniu (notatki z rozmów telefonicznych - k. 27, k. 33). Następnie ponownie wezwał skarżącego o wskazanie źródeł i wysokości dochodów, konkretnie wskazując w treści pisma zakres niezbędnych informacji (k. 34). W odpowiedzi podał jedynie orientacyjną kwotę dochodów netto, nie przedstawiając jednak dokumentu potwierdzającego wysokość dochodów. Oświadczył jedynie, że nie jest w stanie podać kwoty dochodu netto, tylko przychód netto (k. 36). Istotnych okoliczności nie podał również w odwołaniu, w związku z czym organ odwoławczy ponowił wezwanie o przedstawienie i udokumentowanie bieżącej sytuacji materialnej w trybie art. 155 o.p. (k. 60). Skarżący na to pismo również nie udzielił odpowiedzi. Wprawdzie pisma nie odebrał fizycznie niemniej wezwanie należy uznać za doręczone na podstawie art. 150 § 2 in fine o.p. Zatem chybione było twierdzenie sądu pierwszej instancji o zaniechaniu inicjatywy dowodowej ze strony organu, ponieważ braki w materiale dowodowym były wynikiem wyłącznie obstrukcji skarżącego. Należy też pamiętać, że postępowanie w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wszczynane jest na wniosek samego podatnika w którego interesie jest umotywowanie i wskazanie na konkretne okoliczności faktyczne przesądzające o istnieniu przesłanek zastosowania ulgi. Tymczasem, jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie skarżący nie dość, że nie przedstawił dowodów potwierdzających deklarowane we wniosku okoliczności, to wręcz nie wyjaśnił swojej sytuacji materialnej którą uzasadniał żądanie umorzenia zaległości podatkowej. Niezasadny był natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Po pierwsze bowiem nie został on w ogóle uzasadniony. Po wtóre zaś pozostaje w oczywistym związku z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zatem w sytuacji uznania tego zarzutu za zasadny w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku, że ocena trafności wskazań co do dalszego postępowania jest bezprzedmiotowa. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.) zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. 430 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (art. 203 pkt 2 p.p.s.a.).