VI SA/Wa 1746/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Sędziowie Sędzia WSA Piotr Borowiecki (spr.) Sędzia WSA Dorota Wdowiak Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Gajewiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. U. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] – działając na podstawie przepisów art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 54, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) - po rozpatrzeniu sprawy wszczętej pismem skarżącego A. U. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A." w W. z dnia [...] maja 2011 r., określonym, jako "zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] kwietnia 2011 roku."– stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] marca 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania gier na automatach w lokalu [...] "K." przy ul. [...] w P. W wyniku kontroli w lokalu stwierdzono jeden "kiosk internetowy" i jeden automat do gier oznaczony nazwą na płycie frontowej "[...]", na którym przeprowadzono eksperyment, na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że gra na przedmiotowym automacie zawiera element losowości i tym samym automat uznano za automat do gier, w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dlatego sporządzono stosowne protokoły z przeprowadzonych czynności kontrolnych i procesowych (vide: protokół z kontroli urządzania gier na automatach - karta 1-2; protokół oględzin miejsca, rzeczy - karta 3-5; protokół zatrzymania rzeczy - karta 6-8). W dniu [...] kwietnia 2011 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w C. wpłynęło pismo skarżącego A. U. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A.", określone jako sprzeciw na czynności kontrolne z dnia [...] marca 2011 r. W piśmie skarżący przedsiębiorca, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o odstąpienie od czynności kontrolnych oraz zarzucił organowi kontrolnemu naruszenie postanowień przepisów art. 79-83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), w szczególności poprzez niezawiadomienie o czynnościach kontrolnych, prowadzenie jednocześnie więcej niż jednej kontroli u przedsiębiorcy oraz przekroczenie czasu trwania wszystkich kontroli w jednym roku kalendarzowym. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w C., ustosunkowując się do w/w sprzeciwu z dnia [...] marca 2011 r., poinformował skarżącego przedsiębiorcę, iż w świetle przepisów art. 84d w związku z art. 84a pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, instytucji sprzeciwu nie stosuje się wobec działalności gospodarczej przedsiębiorców w zakresie objętym szczególnym nadzorem podatkowym. W związku z tym organ wskazał, iż pozostawia przedmiotowy sprzeciw bez rozpoznania. W dniu [...] maja 2011 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, działając za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego w C., wniósł do Dyrektora Izby Celnej w [...] pismo, które określił jako "Zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] kwietnia 2011 roku". W zażaleniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o odstąpienie od czynności kontrolnych, bądź o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skarżący przedsiębiorca podtrzymał swoje wcześniejsze zarzuty dotyczące naruszenie przepisów art. 79-83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 124 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz.168 ze zm.). W wyniku rozpatrzenia zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Celnej w [...] – działając na podstawie przepisów art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 54, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej - postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], stwierdził niedopuszczalność w/w zażalenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej w [...], jako organ odwoławczy - wskazał, iż zgodnie z art. 235 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej, ilekroć w innych przepisach jest mowa o szczególnym nadzorze podatkowym, rozumie się przez to m.in. kontrolę, o której mowa w art.30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej, tj. kontrolę przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Organ podniósł, iż pojęcie "szczególnego nadzoru podatkowego" użyte zostało w art. 84a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a zatem zgodnie z art. 84d tej ustawy, w sytuacji, gdy organ Służby Celnej przeprowadza kontrolę urządzania gier hazardowych, nie jest dopuszczalne wnoszenie sprzeciwu, o którym mowa w art.84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wobec podejmowania i wykonywania przez ten organ czynności kontrolnych. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie dają przedsiębiorcy prawa do wnoszenia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych w zakresie kontroli urządzania gier hazardowych, co wskazane zostało wprost w art. 84d w związku z art.84c ust. 1 i art.84a pkt 1 tej ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...], powyższe przepisy nie tworzą jakiejkolwiek materialno-prawnej podstawy zarówno do złożenia sprzeciwu w trakcie takiej kontroli, jak również do wydania w tym przedmiocie postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub ich kontynuowaniu. Według organu odwoławczego, powołane wyżej pismo informacyjne Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], nie stanowi zatem decyzji administracyjnej, nie zawiera bowiem rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej załatwianej w drodze decyzji administracyjnej. Zdaniem organu, żaden przepis prawa materialnego w przedmiotowej sprawie nie daje bowiem podstawy żądania wydania decyzji (a w tym przypadku postanowienia) w sprawie przeprowadzanej kontroli, której się sprzeciwiono w sytuacji, gdy sprzeciw nie jest dopuszczalny. W dniu [...] lipca 2011 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego – działając za pośrednictwem organu odwoławczego - wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na w/w postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, skarżący zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 124 k.p.a. oraz art. 84c ust. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez uznanie, iż pismo Naczelnika Urzędu Celnego w C., nie jest postanowieniem oraz poprzez praktyczny brak uzasadnienia przedmiotowego stanowiska; 2) art.138 § 1 k.p.a. w zw. z art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z: - art. 79, art.79a, art. 80, art. 80a, art. 81 ust. 2, art. 81a, art. 82 i art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 84a pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 235 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w zw. z 30 ust. 2 pkt 3 tej ustawy; - art. 8 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. w zw. z: art. 79 ust. 1 w zw. z art. 79 ust. 7, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. l pkt 3, art. 79b, art. 79 a ust. 1 zw. z art. 79 ust. 9, art. 80 ust. l w zw. z art. 80 ust. 2 i art. 80 ust. 5, art. 80b ust. 1, art. 81 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia (i jego nieuwzględnienie) oraz brak odniesienia się do wskazanych w zażaleniu naruszeń prawa; 3) art. 77 k.p.a. - poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wyczerpujące wyjaśnienie sprawy. W uzasadnieniu skarżący przedsiębiorca wskazał, iż organ, wydając sporne postanowienie, nie poparł swego stanowiska jakimikolwiek argumentami merytorycznymi, ani prawnymi, a także nie odniósł się do powołanych przez skarżącego faktów oraz przepisów prawa, dopuszczając się tym samym rażącego naruszenia prawa. Zdaniem strony skarżącej, w zażaleniu wyraźnie wskazano szereg przesłanek uzasadniających fakt, iż sporne pismo Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] kwietnia 2011 r. stanowi w istocie postanowienie tego organu. Według strony, pomimo, iż doręczone skarżącemu pismo nie zostało nazwane przez organ postanowieniem, wykazywało ono minimum elementów wystarczających do uznania go za postanowienie, w rozumieniu art. 124 § 1 i 2 k.p.a. albowiem zawierało: oznaczenie organu wydającego akt, datę, oznaczenie strony, rozstrzygnięcie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Dodatkowo doręczone stronie pismo zawierało szczątkowe uzasadnienie. Skarżący, powołując się na treść przepisu art. 123 § 2 k.p.a. - uznał, że bezspornie doręczone mu pismo Naczelnika Urzędu Celnego w C. nie zawierało rozstrzygnięcia o istocie sprawy, a jedynie stwierdzenie, iż niniejsza kontrola nie dotyczyła pana A. U. Kierując się zatem treścią wspomnianego przepisu k.p.a., skarżący uznał sporne pismo za postanowienie. Skarżący stwierdził, że o dopuszczalności złożenia zażalenia decydować powinny cechy i charakter prawny aktu administracyjnego, który ma być tym środkiem zaskarżony. Na tej podstawie skarżący przedsiębiorca uznał, iż jest uprawniony do zaskarżenia postanowienia poprzez złożenie zażalenia. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 138 § 1 k.p.a., skarżący stwierdził, iż w zażaleniu wskazał szereg naruszeń prawa, jednakże organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w żaden sposób się nie odniósł do podniesionych przez skarżącego zarzutów, stwierdzając niedopuszczalność zażalenia. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. dopuścił się w toku swojego postępowania daleko idących zaniedbań, które godzą w samą istotę kontroli oraz uprawnień kontrolowanego przedsiębiorcy, wyrażonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej, Naczelnik Urzędu Celnego w C., prowadząc czynności kontrolne z naruszeniem niemal wszystkich praw kontrolowanego wynikających z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przeprowadzając czynności pod jego nieobecność, przy zastosowaniu drastycznych środków kontroli w postaci zatrzymywania automatów zręcznościowo-rozrywkowych, na których opiera się działalność kontrolowanego przedsiębiorstwa, w sposób rażący zakłócił funkcjonowanie przedsiębiorstwa skarżącego. Ponadto, w ocenie strony, organ w żadnym dokumencie, a w szczególności w protokole kontroli, nie uzasadniał konieczności podejmowania takich działań, co stanowi jaskrawe naruszenie art. 80b ust 1 cyt. ustawy. Skarżący stwierdził, iż w omawianym przypadku organ kontroli nie tylko nie dokonał żadnych wpisów w książce kontroli, ale nawet jej nie zażądał od kontrolowanego przedsiębiorcy. Ponadto swoim zachowaniem, w szczególności prowadzeniem kontroli bez wiedzy i świadomości kontrowanego, organ uniemożliwił stronie skarżącej faktyczne wykonanie jej obowiązków wynikających z ustawy. Strona podniosła, iż w zażaleniu wskazała na naruszenie art. 79, art. 79a, art. 80, art. 80a, art. 81 ust. 2, art. 81a, art. 82 i art. 83 w zw. z art. 84 ust. 1a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 235 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, albowiem organ przyjął, że automat rozrywkowo-zręcznościowy, podlegający przedmiotowej kontroli - jest automatem, do którego stosuje się przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a przedsiębiorca działa w ramach zezwolenia na urządzenie gier na automatach. Tymczasem, zdaniem skarżącego, należy uznać, iż wbrew stanowisku organów obu instancji, w świetle dyspozycji przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, kontrolowany automat jest automatem zręcznościowo-rozrywkowym, a co za tym idzie, niepodlegającym przepisom ustawy o grach hazardowych. Skarżący uznał, że nie działa również na podstawie zezwolenia na urządzenie gier na automatach w trybie cyt. ustawy. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, nie powinien on podlegać specjalnemu nadzorowi podatkowemu, a przepisy regulujące kontrolę, zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej stosuje się w całej rozciągłości ze wszystkimi tego konsekwencjami. Skarżący podniósł, że w toku postępowania administracyjnego wskazał na powyższe uchybienia, jednak zarówno organ I jak i II instancji nie odniósł się do tych argumentów strony, ani ich nie uwzględnił, czym dopuścił się naruszenia art. 124 § 2 k.p.a. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 7 k.p.a., skarżący stwierdził, iż organy obu instancji naruszyły wspomniany przepis, albowiem nie przeprowadziły postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie oraz nie odniosły się w jakikolwiek sposób do dowodów przedłożonych w toku postępowania przez skarżącego. Konkludując, skarżący uznał, że dopuszczając się stwierdzonych naruszeń, organ skutecznie uniemożliwił prowadzenie jakiegokolwiek postępowania wobec skarżącego przedsiębiorcy, albowiem przepis art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, iż dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów cyt. ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję, postanowienie lub inny akt administracyjny z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W ocenie Sądu, analizowana pod tym kątem skarga A. U. – przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A." w W. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], stwierdzające niedopuszczalność zażalenia skarżącego na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...] – nie narusza przepisów art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wydając sporne postanowienie, Dyrektor Izby Celnej w [...] nie naruszył również przepisów 19 ust. 1 pkt 2, art. 30 ust. 2 pkt 3, art. 52 oraz art. 235 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, a także unormowań zawartych zarówno w przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, jak i ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim przepisów art. 84a pkt 1 i art. 84c ust. 1 i ust. 10 oraz 84d tej ustawy. Rozstrzygając sprawę poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z dnia [...] lipca 2011 r., organ odwoławczy nie uchybił ponadto przepisom postępowania, w stopniu mogącym mieć jakikolwiek istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. Niewątpliwie należy wskazać, iż organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie (zażalenie) wraz z aktami sprawy podatkowej, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Mając na uwadze treść wskazanego przepisu art. 228 ustawy – Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy ocenia, czy: 1) odwołanie jest dopuszczalne, 2) odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie, 3) odwołanie spełnia warunki wynikające z art. 222 cyt. ustawy. Jeśli chodzi o niedopuszczalność odwołania (czy też, jak w niniejszej sprawie -zażalenia), to należy wskazać, iż może ona wynikać zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak również podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania (zażalenia) z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia (nieistnienie decyzji administracyjnej lub postanowienia w znaczeniu prawnym) oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji (postanowienia) w toku instancji. Odwołanie przysługuje od decyzji (postanowienia), a zatem jest niedopuszczalne, jeżeli decyzja (lub inny akt) nie weszła do obrotu prawnego, albo gdy czynność organu administracji publicznej nie jest decyzją administracyjną, a stanowi np. czynność materialno-techniczną (tak m.in. B. Adamiak /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 590; podobnie: A. Wróbel /w:/ M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 772-773). W rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, odwołanie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych. Powołana ustawa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Organ podatkowy zatem - w wypadku wniesienia odwołania od takich aktów lub czynności - powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa), a jeżeli takiego postanowienia nie wydał, powinien - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 cyt. ustawy - wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (vide: S. Presnarowicz /w/ Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, LEX 2011, komentarz do art.228 ustawy - Ordynacja podatkowa; patrz również cyt. tam uchwała składu 5 sędziów NSA z dnia 28 października 2002 r., FPK 6/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 58). Ustosunkowując się do zarzutów strony skarżącej należy na wstępie wskazać, iż zgodnie z postanowieniami art. 20 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, do zadań naczelnika urzędu celnego należy m.in. wykonywanie kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 tej ustawy, w tym - zgodnie z art.30 ust. 2 pkt 3 ustawy - kontroli przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych zawiera m.in. definicję gier na automatach (art. 2 ust. 3 i 5) oraz wskazuje, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych (art. 3 ustawy). Grami na automatach, w rozumieniu cyt. ustawy, są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości oraz gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry, a zgodnie z art. 32 ust. 1 tej ustawy, koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela Minister Finansów. Niewątpliwie, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w zakresie, o którym mowa w art. 30 ust. 2 i 3, w tym w zakresie określonym w art.30 ust. 2 pkt 3 obejmującym kontrolę urządzania gier hazardowych. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w C., działając jako właściwy miejscowo organ Służby Celnej, opierając się na unormowaniach prawnych zawartym m.in. w § 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie właściwości miejscowej organów Służby Celnej w zakresie, w jakim właściwość ta nie wynika z przepisów regulujących zadania organów celnych i organów podatkowych (Dz.U. Nr 182, poz.1422), postanowił o przeprowadzeniu kontroli w lokalu [...] "K." pod adresem ul. [...], [...] P., uznając, że jest w nim prowadzona działalność w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach bez zachowania warunków i form określonych w przepisach prawa, podlegająca kontroli ze strony organów Służby Celnej. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, iż zgodnie z art. 39 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej, czynności kontrolne mogą być prowadzone również w przypadku, gdy podmiot podlegający kontroli dokonuje czynności podlegających kontroli bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z ustaleń zawartych w dokumentacji kontrolnej wynika, że w ww. lokalu były urządzane przez skarżącego przedsiębiorcę gry hazardowe z wykorzystaniem automatów do gier, bez wymaganej dla takich przedsięwzięć koncesji Ministra Finansów na prowadzenie kasyna gry tj. z naruszeniem przepisów art. 14 ust. 1 i art. 32 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Skarżący zarzucił, iż w toku czynności kontrolnych, funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. dopuścili się rażącej obrazy norm prawnych wyrażonych w przepisach art. 79-83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i w tej sytuacji złożył w dniu [...] marca 2011 r. sprzeciw, a następnie – po otrzymaniu odpowiedzi pisemnej z dnia [...] kwietnia 2011 r. sporządzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. – zażalenie na to pismo organu, powołując się m.in. na przepis art. 84c ust. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej oraz zastosowane przez nią środki prawne, były całkowicie niezasadne. Otóż, zdaniem Sądu, należy podkreślić, iż zgodnie z art. 235 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej, ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o "szczególnym nadzorze podatkowym" - rozumie się przez to m.in. kontrolę, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, tj. kontrolę urządzania gier hazardowych. Zgodnie przepisem art. 84a pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przepisów art. 79, art. 79a, art. 80, art. 80a, art. 81 ust. 2, art. 81a, art. 82 i art. 83 nie stosuje się wobec działalności gospodarczej przedsiębiorców w zakresie objętym szczególnym nadzorem podatkowym, na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. W związku z powyższym należy wskazać, iż w świetle art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy organ Służby Celnej przeprowadza kontrolę urządzania gier hazardowych, nie jest dopuszczalne wnoszenie sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c tej ustawy, wobec podejmowania i wykonywania przez ten organ czynności kontrolnych. Jak stanowi art. 84c ust. 16 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do postępowań w zakresie rozpatrywania sprzeciwu, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy k.p.a. Mając powyższe na uwadze, należy – zdaniem Sądu – uznać, iż całkowicie bezzasadny jest zatem zarzut skarżącego przedsiębiorcy dotyczący naruszenia art. 8 k.p.a. w związku z art. 11 k.p.a. oraz przepisów art. 79 do art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez brak odniesienia się do wskazanych w zażaleniu naruszeń prawa, skoro Dyrektor Izby Celnej, powołując się na stosowne przepisy ustawy o Służbie Celnej i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – prawidłowo wykazał, iż brak jest jakiejkolwiek materialno-prawnej podstawy zarówno do złożenia sprzeciwu w trakcie takiej kontroli, jak również do wydania w tym przedmiocie postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub ich kontynuowaniu (na podstawie art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zaś w konsekwencji powyższego – brak jest możliwości wniesienia zażalenia, o którym mowa w art. 84c ust. 10 cyt. ustawy. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 52 ustawy o Służbie Celnej, w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 3 tej ustawy stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 239 ustawy – Ordynacja podatkowa, do zażaleń mają odpowiednio zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Jak Sąd wskazał już powyżej, odwołanie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych (celnych). Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub innych czynności (np. kontrolnych) organów podatkowych (celnych). Biorąc powyższe pod uwagę, należy – zdaniem Sądu – uznać, iż Dyrektor Izby Celnej w [...] zasadnie wydał zaskarżone postanowienie o niedopuszczalności wniesienia zażalenia, albowiem sporne pismo informacyjne Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nie stanowiło postanowienia, o którym mowa w art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i nie zawierało jakiegokolwiek rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej załatwianej w drodze czy to decyzji administracyjnej, czy też postanowienia. W tej sytuacji Sąd przyjął, iż w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej w [...] nie wydał jakiegokolwiek merytorycznego rozstrzygnięcia, które podlegałoby administracyjnemu tokowi instancji. W świetle obowiązujących przepisów zarówno proceduralnych, jak i materialnych brak jest podstaw prawnych dla wniesienia środka zaskarżenia od pisma informującego Naczelnika Urzędu Celnego w C., co dało pełną podstawę do zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej w [...] przepisów art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 52 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, działając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.