II GSK 474/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Hanna Kamińska Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Komisji Nadzoru Audytowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt VI SA/Wa 1715/11 w sprawie ze skargi D. P. na postanowienie Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie skreślenia biegłego rewidenta z rejestru oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt VI SA/Wa 1715/11 - po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. P. na postanowienie Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] maja 2011 r., w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie uchylenia uchwały o skreśleniu biegłego rewidenta z rejestru - uchylił zaskarżone postanowienie i stwierdził, że nie podlega ono wykonaniu oraz orzekł o kosztach postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] października 2009 r. do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (dalej: KRBR) wpłynął wyrok Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział [...] z dnia [...] marca 2009 r., sygn. akt [...], uznający D. P. (dalej: skarżący) winnym popełnienia czynu z art. [...], tj. [...], w zw. z art. [...], oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w W. – [...] Wydział [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r., sygn. akt [...], utrzymujący w mocy wyrok SO z dnia [...] marca 2009 r. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. wszczęła postępowanie administracyjne w sprawie skreślenia biegłego rewidenta D. P. z rejestru, z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649 ze zm., dalej: ustawa o biegłych rewidentach /.../), tj. niespełnienie warunków określonych w art. 5 ust. 2 pkt 2 i 3 tej ustawy. W dniu [...] października 2010 r. KRBR podjęła uchwałę o skreśleniu skarżącego z rejestru biegłych rewidentów. Następnie Komisja Nadzoru Audytowego (dalej: KNA), pismem z dnia [...] listopada 2010 r., wezwała KRBR do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie uchwały w sprawie skreślenia D. P. z rejestru. Uchwałą z [...] grudnia 2010 r. KRBR uchyliła wskazaną uchwałę. Pismem z dnia [...] marca 2010 r. skarżący wniósł do KNA odwołanie na powyższą uchwałę wskazując na jej bezprawność, ze względu na uchylenie przez KRBR "nieprawomocnej decyzji administracyjnej". Zaskarżonym w niniejszym postępowaniu postanowieniem z dnia [...] maja 2011r. KNA stwierdziła niedopuszczalność wniesionego odwołania. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z art. 12 ustawy o biegłych rewidentach /.../ do uchwał KRBR w przedmiocie wpisu lub skreślenia z rejestru mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 poz. 267, zwanej dalej: k.p.a.) Z kolei przepis ustępu 2 stanowi, iż odwołanie od takiej uchwały wnosi się do KNA za pośrednictwem KRBR, w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Jednocześnie KRBR, w celu wykonywania swoich ustawowych zadań, podejmuje uchwały, wśród których wyróżnić można uchwały, do których mają zastosowanie przepisy k.p.a. (podejmowane na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 4 ustawy o biegłych rewidentach /.../), i od których służy odwołanie do KNA (art. 12 powołanej ustawy) oraz inne uchwały podejmowane przez KRBR, do których nie znajdują zastosowania przepisy k.p.a. i nie służą od nich przewidziane w k.p.a. środki zaskarżenia, a nadzór nad ich legalnością sprawuje bezpośrednio KNA. Do tego rodzaju uchwał należą uchwały, które podlegają zatwierdzeniu przez KNA oraz uchwały, które nie podlegają zaskarżeniu (art. 64 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o biegłych rewidentach /.../). W kwestii dopuszczalności złożonego odwołania organ II instancji stwierdził, że uchwały KRBR w przedmiocie wpisu lub skreślenia z rejestru biegłych rewidentów podlegają zarówno zaskarżeniu przez KNA, jak i służy od nich odwołanie. Organ podniósł, że uchwała, od której skarżący złożył odwołanie, została podjęta w związku z wezwaniem KNA do usunięcia naruszenia prawa. KNA, kierując to wezwanie, w myśl art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy o biegłych rewidentach /.../ realizowała obowiązek zaskarżania do sądu administracyjnego uchwał organów KRBR niepodlegających zatwierdzeniu, które naruszają przepisy prawa lub godzą w interes publiczny lub też mają znamiona pomyłki lub błędu. Tym samym, w ocenie organu, od podjętej przez KRBR uchwały w związku z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa skierowanym przez KNA - ze względu na tryb i podstawę jej podjęcia - oraz treść art. 12 powołanej ustawy, nie służy odwołanie do KNA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżone postanowienie w uzasadnieniu podnosząc, że ustawodawca ograniczył możliwość rozpatrywania środka zaskarżenia jedynie do tych rozstrzygnięć KRBR, do których zastosowanie mają przepisy k.p.a. i dla których taki środek zaskarżenia przepisy przewidują. W ocenie Sądu, zawarte w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o biegłych rewidentach /.../ sformułowanie "w przedmiocie wpisu lub skreślenia" należy rozumieć szeroko, jako dotyczące aktów w przedmiocie wpisu i skreślenia oraz aktów o charakterze negatywnym, np. odmowy wpisu. Zdaniem WSA, do aktów administracyjnych podlegających zaskarżeniu w drodze odwołania należy również zaliczyć uchwałę KRBR z [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie uchylenia uchwały o skreśleniu D. P. z rejestru biegłych rewidentów. KNA błędnie uznała zatem, że skoro uchwała z [...] grudnia 2010 r. została zakwestionowana przez KNA poprzez skierowanie do KRBR wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie podlega ona już zaskarżeniu odwołaniem w trybie art. 12 ustawy o biegłych rewidentach /.../. W ocenie Sądu I instancji, interpretacja przepisów powołanej ustawy dokonana przez KNA nie zasługuje na uwzględnienie, a wskazana uchwała KRBR z [...] grudnia 2010 r. niewątpliwie była uchwałą niepodlegającą zatwierdzeniu przez KNA i jednocześnie uchwałą, do której stosuje się przepisy k.p.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Komisja Nadzoru Audytowego, zaskarżając orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. błędną wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepis ten znajduje zastosowanie również do podjętej przez KRBR - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy o biegłych rewidentach /.../ uchwały uchylającej uchwałę KRBR w przedmiocie skreślenia biegłego rewidenta z rejestru biegłych rewidentów w sytuacji, gdy przepis art. 12 ust. 1 ustawy może znaleźć zastosowanie wyłącznie do uchwał KRBR w przedmiocie wpisu lub skreślenia z rejestru, a więc uchwał poprzedzonych przeprowadzeniem przez KRBR stosownego postępowania administracyjnego w sprawie wpisu lub skreślenia, co w konsekwencji doprowadziło do jego błędnego zastosowania; 2. błędną wykładnię art. 12 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach /.../, polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż skarżącemu przysługuje odwołanie do KNA, za pośrednictwem KRBR w terminie 14 dni od dnia doręczenia uchwały w przedmiocie uchylenia uchwały w sprawie skreślenia biegłego rewidenta z rejestru biegłych rewidentów, w sytuacji gdy przepis art. 12 ust. 2 ustawy znajduje zastosowanie jedynie do uchwał KRBR w przedmiocie wpisu lub skreślenia z rejestru, a więc uchwał poprzedzonych przeprowadzeniem przez KRBR stosownego postępowania administracyjnego w sprawie wpisu lub skreślenia, co w konsekwencji doprowadziło do jego błędnego zastosowania; 3. błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 2 pkt 15 ustawy o biegłych rewidentach /.../, polegającą na jego niezastosowaniu w sprawie do ustalonego stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że KRBR nie może, realizując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez KNA w trybie art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy, podjąć uchwały mającej na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego uchwały KRBR w przedmiocie skreślenia biegłego rewidenta z rejestru, w trybie do którego nie znajdują zastosowania przepisy k.p.a., a w konsekwencji uznanie, iż brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy o biegłych rewidentach jako samodzielnej podstawy podjęcia uchwały w tej sprawie. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez uchylenie postanowienia KNA z dnia [...] maja 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od uchwały w sprawie uchylenia uchwały o skreśleniu biegłego rewidenta z rejestru w sytuacji, gdy postępowanie KNA w sprawie było prawidłowe, a wydane postanowienie znajdowało oparcie w przepisach prawa i nie było dotknięte żadną z wad uzasadniających jego uchylenie; 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku wskazań dla organu administracji co do dalszego postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ustawa o biegłych rewidentach nie zawiera regulacji odnoszących się do relacji między postępowaniem dotyczącym zaskarżenia uchwały KRBR - organu Krajowej Izby Biegłych Rewidentów (KIBR) - do sądu administracyjnego i postępowaniem odwoławczym wszczętym na skutek wniesienia przez osobę uprawnioną odwołania od uchwały organu KIBR, która podlega procedurze zaskarżania. W przypadku grupy uchwał organów KIBR może dojść zatem do swoistego dualizmu postępowań. Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną, będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy KNA z jednej strony zaskarży uchwałę organu KIBR do sądu administracyjnego i jednocześnie do KNA wpłynie odwołanie od takiej uchwały. Z analizy przepisów ustawy o biegłych rewidentach wynika - zdaniem autora skargi kasacyjnej - że są to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Organ stwierdził ponadto, że w ustawie tej nie ma również przepisu wyłączającego możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego uchwał organów KIBR, do których stosuje się przepisy k.p.a. Przepisy ustawy o biegłych rewidentach nie zawierają także regulacji zabraniających rozpatrywania odwołania od uchwały organu KIBR, która została wcześniej zaskarżona do sądu administracyjnego. Dalej, w skardze kasacyjnej stwierdzono, że zarówno z wykładni językowej, jak i systemowej powołanej ustawy wynika, że przepisami k.p.a. zostało objęte postępowanie w przedmiocie wpisu lub skreślenia z rejestru, natomiast procedurę zaskarżania uchwał organów KIBR przez KNA reguluje ustawa o biegłych rewidentach /.../ oraz stosowne przepisy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Komisji Nadzoru Audytowego – wniesiona na podstawie uchwały spełniającej wymogi z art. 70 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym – nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zatem zostać uwzględniony. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej podstaw, wyznaczających granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.), istota sporu w rozpoznawanym przypadku sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy służy odwołanie od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów - uchylającej uchwałę o skreśleniu biegłego rewidenta z rejestru - w sytuacji gdy podjęto ją po wezwaniu organu przez Komisję Nadzoru Audytowego do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestię tę reguluje wprost art. 12 ustawy o biegłych rewidentach /.../. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, do uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w przedmiocie wpisu lub skreślenia z rejestru mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego. Ustęp 2 stanowi zaś, że odwołanie od uchwały, o której mowa w ust. 1, wnosi się do Komisji Nadzoru Audytowego, za pośrednictwem Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. W pełni zgodzić należy się przy tym z Sądem I instancji, że użyty w przytoczonej regulacji zwrot "w przedmiocie wpisu lub skreślenia z rejestru" należy rozumieć szeroko. W tym stanie rzeczy uznać trzeba, że uchwała uchylająca uchwalę o skreśleniu z rejestru jest uchwałą w przedmiocie określonym art. 12 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach /.../. W konsekwencji do uchwały tej mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a w tym art. 127 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Dopuszczalność odwołania od tego typu uchwały potwierdza dodatkowo przytoczony wyżej ust. 2 art. 12 ustawy - określający tryb jego wnoszenia. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej fakt, że uchwała uchylająca uchwałę o skreśleniu biegłego rewidenta z rejestru została podjęta wskutek wezwania Krajowej Rady Biegłych Rewidentów przez Komisje Nadzoru Audytowego do usunięcia naruszenia prawa - celem jej zaskarżeniem do sądu administracyjnego - nie podważa stanowiska o dopuszczalności odwołania, wywodzonego z regulacji zawartej w art. 12 ustawy. Nie ulega kwestii, że na gruncie przepisów ustawy o biegłych rewidentach /.../ występuje swoista dwutorowość postępowania wobec tej samej uchwały. I tak: zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach /.../, do zadań Komisji Nadzoru Audytowego należy m.in. zatwierdzanie uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów w przypadkach określonych w ustawie (pkt 1), zaskarżanie do sądu administracyjnego uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów niepodlegających zatwierdzeniu, które naruszają przepisy prawa lub godzą w interes publiczny lub też mają znamiona pomyłki lub błędu - w terminie 30 dni od dnia doręczenia uchwał (pkt 5) jak i rozpatrywanie odwołań od uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (pkt 6). Poza sporem Krajowa Rada Biegłych Rewidentów jest organem Krajowej Izby Biegłych Rewidentów (art. 17 ustawy o biegłych rewidentach /.../). Zdaniem składu orzekającego, w tej sprawie treść przytoczonego przepisu (art. 64 ust. 1 pkt 1,5 i 6 ustawy) popiera stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 marca 2012 r. II GSK 1755/11, że spod legitymacji skargowej Komisji Nadzoru Audytowego - mieszczącej się w uprawnieniach nadzorczych tego organu, uregulowanych w rozdziale 7 ustawy - wyłączono jedynie uchwały podlegające zatwierdzeniu przez Komisje Nadzoru Audytowego, a uchwały w przedmiocie wpisu i skreślenia z rejestru nie należą do takich uchwał (v. art. 21 ust. 3 ustawy). Oznacza to, że uchwały w przedmiocie wpisu i skreślenia z rejestru mogą podlegać zarówno zaskarżeniu odwołaniem, wnoszonym przez stronę do Komisji Nadzoru Audytowego w trybie określonym art. 12 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach /.../, rozpatrywanym na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 6, jak i zaskarżeniu przez Komisję Nadzoru Audytowego do sądu administracyjnego, na mocy art. 64 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Brak natomiast podstaw prawnych by z uchwał podlegających zaskarżeniu przez KNA do sądu administracyjnego wyłączyć uchwały, od których stronie przysługuje odwołanie. Skład orzekający w pełni aprobuje zatem pogląd, wyrażony we wskazanym wyżej wyroku, że istnieje możliwość "dualizmu postępowań" wobec tej samej uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, a jest to wynikiem powierzenia przez ustawodawcę Komisji Nadzoru Audytowego zarówno funkcji organu odwoławczego nad Krajową Radą Biegłych Rewidentów jak i funkcji nadzoru publicznego nad tym organem. Powyższy "dualizm" żadną miarą nie pozwala jednak uznać, że uchwała - uchylająca uchwałę o skreśleniu z rejestru - traci przymiot uchwały w przedmiocie skreślenia z rejestru - w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy - tylko dlatego, że podjęto ją po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, celem wyczerpania trybu umożliwiającego Komisji Nadzoru Audytowego wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Zgodzić należy się z tym, że wezwanie przez Komisję Nadzory Audytowego Krajowej Rady Biegłych Rewidentów do usunięcia naruszenia prawa, przed zaskarżeniem do sądu administracyjnego uchwały o skreśleniu z rejestru, znajduje oparcie w art. 52 § 4 w związku z art. 3 § 3 i art. 50 § 2 p.p.s.a. Wezwaniu temu trafnie przypisuje się charakter nadzwyczajnego środka prawnego, który służy kwestionowaniu przez legitymowany podmiot działania organu – w celu doprowadzenia do jego uchylenia lub zmiany (T. Woś, H. Kysiak-Molczyk, M. Romańska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis; Warszawa 2005, str. 241, teza 15). Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa może prowadzić zatem do ponownego rozważenia podjętego aktu. Instytucja przesądowego wezwania do usunięcia naruszenia prawa otwiera więc drogę do możliwości autorewizji kwestionowanego aktu – analogicznie jak w sytuacji uregulowanej art. 132 k.p.a. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że także według § 3 tego artykułu od nowej decyzji – uchylającej lub zmieniającej zaskarżaną decyzje – służy stronom odwołanie. Niewątpliwie zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej – że procedurę zaskarżania uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów przez Komisje Nadzoru Audytowego reguluje ustawa o biegłych rewidentach /.../ oraz stosowne przepisy p.p.s.a. – nie zaś przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Ocena dopuszczalności odwołania dotyczy jednak uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów uchylającej uchwałę o skreśleniu z rejestru, a zatem uchwały w przedmiocie skreślenia biegłego rewidenta. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można też przychylić się do poglądu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że za niedopuszczalnością odwołania w tej sprawie przemawia fakt, że uchwałę podjęto na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 15 ustawy o biegłych rewidentach /.../, a uchwały podejmowane na tej podstawie nie należą do uchwał, o których mowa w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy. Istotnie, art. 21 ust. 2 pkt 15 dotyczy innych (niż wymienione w pkt 1-14) uchwał, podjęcie których Krajowa Rada Biegłych Rewidentów uzna za celowe dla właściwego jej funkcjonowania. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że uchwała uchylająca uchwalę o skreśleniu z rejestru nie jest tego typu uchwałą. Wskazanie błędnej podstawy prawnej uchwały nie zmienia jednakże przedmiotu uchwały ani nie znaczy, że podjęto ją bez podstawy prawnej. Zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 4 ustawy o biegłych rewidentach /.../ do kompetencji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów należą wszystkie sprawy niezastrzeżone przepisami ustawy dla innych organów, w tym m.in. podejmowanie uchwał o wpisie i skreśleniu z rejestru /.../. Gdyby przyjąć, że w katalogu tym nie mieści się możliwość uchylenia uchwały o wpisie czy skreśleniu z rejestru - w ramach autokontroli - wymóg przedsądowego wezwania do usunięcia naruszenia prawa pozbawiony byłby sensu, a takiego założenia nie sposób zaakceptować. Z tych wszystkich względów brak podstaw by Sądowi I instancji można było skutecznie zarzucić naruszenie w sprawie art. 12 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 2 pkt 15 oraz art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy o biegłych rewidentach /.../ – czy to przez błędną ich wykładnię czy też przez ich niewłaściwe zastosowanie. Wyjaśnienia wymaga jednak, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie - przy czym zasadnie przyjmuje się, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie treści przepisu, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Wobec powyższego uznać należało, że zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach /.../ sformułowano w sprawie wadliwie. Twierdzenie, że błędnie przyjęto, że skarżącemu przysługuje odwołanie - w istocie jest jedynie zarzutem wadliwego zastosowania tego przepisu. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji z treści art. 12 ust. 1 powołanej ustawy wywiódł – jak już podniesiono we wcześniejszych rozważaniach – że akty w przedmiocie wpisu i skreślenia z rejestru należy rozumieć szeroko. Na tej podstawie właśnie Sąd w zaskarżonym wyroku uznał, że podjęta w sprawie uchwała podlegała zaskarżeniu odwołaniem w trybie art. 12 ust. 2 ustawy – nie analizując przepisu wskazanego w podstawie prawnej wskazanej w uchwale. Nietrafny jest więc zarzut wadliwej wykładni - polegającej na przyjęciu, że art. 12 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach /.../ ma zastosowanie do uchwał podjętych na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 15 (dodatkowo NSA zauważa, że w podstawach kasacyjnych błędnie powołano art. 21 ust. 1 pkt 15). Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia też oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania, z podanych niżej powodów. W świetle dotychczasowych rozważań, w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego przez skarżącego odwołania. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 k.p.a. tym samym jest chybiony. Zgodnie z objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. poza sporem uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ. W rozpoznawanym przypadku oczywiste jest, że uchylenie zaskarżonego postanowienia skutkuje koniecznością rozpoznania odwołania. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może być tymczasem skuteczną podstawą skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy oparcie skargi na podstawie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być uznane za usprawiedliwione. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.