I FSK 450/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 529/11 w sprawie ze skargi N. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r., I SA/Ke 529/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę N. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 września 2011 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa. 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ww. organu z dnia 29 czerwca 2011 r., odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 9 maja 2009 r. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że ww. decyzja z dnia 29 czerwca 2011 r. została skarżącej skutecznie doręczona w dniu 1 lipca 2011 r. Przesyłkę odebrała córka skarżącej, A. C., jako pełnoletni domownik i podjęła się oddania pisma adresatowi. Decyzja ta zawierała w swojej treści prawidłowe pouczenie o czternastodniowym terminie do wniesienia odwołania. W dniu 18 lipca 2011 r. skarżąca nadała na poczcie odwołanie od ww. decyzji z dnia 29 czerwca 2011 r. Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia, który upłynął w dniu 15 lipca 2011 r. Postanowienie to doręczono skarżącej dnia 16 sierpnia 2011 r. W tym samym dniu strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W piśmie tym wyjaśniła, że o otrzymaniu decyzji z dnia 29 czerwca 2011 r., po podjęciu jej w dniu 1 lipca 2011 r. przez córkę, dowiedziała się dnia następnego. Po obliczeniu 14 dni roboczych uznała, że termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 18 lipca 2011 r. Według organu skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminowi. Jak sama przyznała, miała świadomość co do faktycznej daty odbioru decyzji w dniu 1 lipca 2011 r. Winy skarżącej nie wyłącza natomiast przekonanie, że termin oblicza się od następnego dnia roboczego po otrzymaniu przesyłki. Skoro odbiór przesyłki nastąpił w dniu 1 lipca 2011 r., to termin do wniesienia odwołania zaczął biec 2 lipca 2011 r. i bez znaczenia jest fakt, że ten dzień przypada w sobotę. Okoliczność ta miałaby znaczenie wyłącznie przy obliczaniu ostatniego dnia terminu. Skarżąca nie może przy tym usprawiedliwiać uchybienia terminowi błędną interpretacją przepisów prawa. 3. Oddalając skargę na ww. postanowienie Sąd pierwszej instancji wskazał, że przeszkodą, która według strony uniemożliwiła dotrzymanie terminu było przekonanie, że przy obliczaniu terminu do wniesienia odwołania należy uwzględniać tylko dni robocze. W tym kontekście skarżąca nie uwzględniła faktu, że przesyłkę odebrała już w dniu 1 lipca 2011 r. jej córka. W ocenie Sądu, okoliczności te nie usprawiedliwiają uchybienia terminowi. Sposób obliczania terminu wskazany przez skarżącą jest sprzeczny z treścią art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wynika też z pouczenia, które zawarte zostało w treści decyzji doręczonej w dniu 1 lipca 2011 r. Skarżąca zauważyła też, że jednym z powodów uchybienia przez nią terminowi była "niefrasobliwość córki". Tym niemniej to sama skarżąca odbierając od córki pismo powinna była zapytać ją, kiedy ta pokwitowała odbiór przesyłki. Nie ustalając tej okoliczności skarżąca nie wykazała się należytą dbałością o swoje interesy. Podobnie wskazana przez skarżącą okoliczność natłoku prac nie ma charakteru ani zewnętrznego ani obiektywnego, a wobec tego nie usprawiedliwia uchybienia terminowi. Prowadzenie remontu jest czynnością planowaną i rozciągniętą w czasie, której często towarzyszy stres, nie można więc okoliczności tych uznać za nagłą przeszkodę uniemożliwiającą zachowanie terminu. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 Ppsa polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a ponadto art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracyjne art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, wobec bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca nie uprawdopodobniła okoliczności skutkujących przywróceniem terminu do wniesienia odwołania. Z tych powodów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, a także kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W motywach skargi kasacyjnej strona podniosła, że Sąd pierwszej instancji wadliwie rozpatrzył materiał dowodowy i błędnie ocenił okoliczności przytoczone przez skarżącą, jako nieuzasadniające przywrócenia terminu, przedstawiając tym samym stan sprawy niezgodny z rzeczywistym. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W niniejszej sprawie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa powiązano z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. art. 7 (ustanawiającym zasady legalizmu, prawdy obiektywnej, wyważania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli), art. 77 § 1 (określającym sposób gromadzenia materiału dowodowego) oraz art. 80 (statuującym zasadę swobodnej oceny dowodów). Należy wobec tego zauważyć, że ww. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego organ, a tym bardziej Sąd nie stosował. Postępowanie podatkowe, w którym odmówiono skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, prowadzono bowiem w trybie przepisów działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Ustawa ta samodzielnie reguluje kwestie objęte ww. przepisami kodeksowymi (por. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191), a Kodeks nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym. To zatem stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej (a nie Kpa), jak wynika również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 3 i n.), było przedmiotem oceny prawnej Sądu pierwszej instancji. Należy przy tym zauważyć, że Sąd oceniał sprawę strony przede wszystkim w kontekście przepisów regulujących instytucję przywrócenia terminu do dokonania uchybionej czynności w postępowaniu podatkowym (art. 162 § 1-2 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wprawdzie przytoczono te przepisy, jednakże nie sformułowano explicite zarzutu ich naruszenia. Natomiast przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego wskazane przez stronę nie mogły zostać naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, bowiem jak zauważono nie były stosowane przez organy podatkowe, a tym samym ich zastosowanie nie stanowiło oceny Sądu. Skoro uchybienia normom z nich wynikającym nie mógł stwierdzić Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżone postanowienie, to nie mógł też w konsekwencji naruszyć ww. przepisu Ppsa nie uchylając w związku z tym przedmiotowego postanowienia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując zarzut naruszenia tego przepisu nie wolno zapominać, że zgodnie z § 2 ww. artykułu, w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Wskazując zatem na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w skardze kasacyjnej od wyroku zapadłego w sprawie ze skargi na postanowienie wydane w postępowaniu podatkowym, należy wziąć pod uwagę to, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej było to właśnie postępowanie, a nie ogólne postępowanie administracyjne i wobec tego wskazywać, że ww. przepisowi uchybiono z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a nie Kpa (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r., II FSK 193/08, CBOSA). W świetle powyższych rozważań nie mógł odnieść pożądanego skutku również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa poprzez "przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym". Jak wynika z treści tego zarzutu i wspierającej go argumentacji, strona nie tyle wskazuje na braki uzasadnienia wyroku, co nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu dotyczącym przyjętej podstawy faktycznej orzekania. W sytuacji natomiast, gdy zaskarżony wyrok zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, a w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa strona to stanowisko podważa, wymaga to odniesienia tego zarzutu do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, aby można było taki zarzut merytorycznie rozpoznać (zob. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). W przeciwnym razie brak jest ku temu podstaw. Jak wskazano, w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa został wadliwie skonstruowany w związku z powołaniem w jego kontekście przepisów, które nie znajdowały zastosowania w sprawie (Kpa). W rezultacie przyjąć zatem należało, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa nie został powiązany ze skutecznym zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, wobec czego nie mógł być merytorycznie oceniony, skoro w jego ramach skarżąca podważa podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Wskazane uchybienia konstrukcyjne rozpoznawanego środka odwoławczego wykluczają polemikę z argumentacją strony, w ramach której kwestionuje ona ocenę Sądu co do zasadności orzeczenia organu odwoławczego w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Analiza tej kwestii wymagałaby powołania właściwych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 Ppsa, czego w niniejszym przypadku zabrakło. Natomiast w świetle art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) Ppsa – ustanawiającego regułę związania granicami (zarzutami i wnioskami) skargi kasacyjnej – Sąd odwoławczy nie może w żaden sposób poprawiać, czy uzupełniać podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15). Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, stosownie do art. 184 Ppsa, a także (w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego) art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.