II FSK 1239/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 582/11 w sprawie ze skargi Kr.S., Ka.S. i M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Kr.S., Ka.S. i M.S. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 370 (słownie: trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 592/11) w sprawie ze skargi K. S., K.S. i M.S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 lipca 2011 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 kwietnia 2011 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaskarżona decyzja określała wysokości zaległości podatkowych spadkodawcy I. D. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i odsetek za zwłokę za 2006 r. w łącznej kwocie 2490 zł oraz orzekała o zakresie odpowiedzialności za te zaległości skarżących jako spadkobierców. Sąd wskazał, że stan sprawy jest niesporny, a wynika z niego, że Sąd Rejonowy w Lublinie I Wydział Cywilny w postanowieniu z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I Ns 1382/07 stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu 1 sierpnia 2007 r. I. D. na podstawie ustawy nabyli z dobrodziejstwem inwentarza po 1/3 części mąż K.S. oraz małoletnie dzieci K.S. i M.S.. W treści postanowienia Sąd nakazał komornikowi sądowemu sporządzenie spisu inwentarza dotyczącego spadku. Protokół spisu inwentarza został sporządzony w dniu 25 września 2009 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. B.M. w obecności K.S.. Komornik ustalił, iż stan czynny spadku wynosi 196.200 zł, zaś stan bierny - 74.686,38 zł. Na tą czynność, K.S. wniósł skargę do Sądu Rejonowego w Lublinie. Na skutek przeprowadzonego postępowania sądowego zakończonego postanowieniem z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II Cz 711/09 ustalono, iż stan bierny spadku obciążają także niespłacone pożyczki wobec osób prywatnych zaciągnięte przez K.S. i I.D. na łączną kwotę 75.000 zł. W świetle powyższego, stan bierny spadku wyniósł 149.686,38 zł, zaś czysta wartość spadku 46.513,62 zł. Z protokołu wynika, iż w stanie czynnym spadku ujęto: udział we własności spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w S., o wartości ok. 180.000 zł z zaznaczeniem w nawiasie "współwłasność łączna małżeńska"; udział ½ we własności nieruchomości gruntowej (...) położonej w miejscowości Wytyczno wraz z udziałem w działce (droga dojazdowa) KW 35017 i KW 35015 o łącznej wartości 16.200 zł; meble i sprzęt codziennego użytku w lokalu (...) – bez wartości handlowej. W złożonym w dniu 24 kwietnia 2010 r. przez spadkobierców zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3 strony wykazały łącznie czystą wartość spadku (po potrąceniu długów i ciężarów) w kwocie 22.576,82 zł. W takim kontekście organy podatkowe wydały decyzję orzekającą o odpowiedzialności skarżących za zaległe zobowiązania oraz odsetki od tych zaległości w łącznej kwocie 2490 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy art. 924 i 925, art. 1031 § 1 i 2, art. 1034 w związku z art. 366 kodeksu cywilnego. Powołał się również na art. 100 § 1 i 2, art. 98 § 1 i 2, art. 101 § 1, art. 102 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu, iż decyzja została skierowana do wszystkich spadkobierców, stwierdził, że zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Wskazał, że w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji, w uzasadnieniu swojej decyzji uznał, iż K., K i M. ponoszą odpowiedzialność solidarną, to – zdaniem organu II instancji – nie było błędem określenie, jako strony zobowiązanej do zapłaty podatku, wszystkich spadkobierców oraz doręczenie im decyzji o jednakowej treści. Dodał, iż z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 16 lutego 2011 r. wszczął w stosunku do wszystkich spadkobierców jedno postępowanie w sprawie określenia wysokości znanej w dniu otwarcia spadku zaległości podatkowej spadkodawcy oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. Stroną postępowania był K.S. oraz małoletnie dzieci, w imieniu i na rzecz których działał, jako ich przedstawiciel ustawowy. Organ odwoławczy argumentował, iż wydając jedną decyzję, organ pierwszej instancji prawidłowo skierował ją do wszystkich stron postępowania. Decyzja w trzech egzemplarzach została wysłana do K.S. jako strony postępowania oraz przedstawiciela ustawowego małoletnich dzieci. W dniu 30 kwietnia 2011 r. odebrał on decyzję osobiście. Za nieuzasadniony został uznany zarzut, iż z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, czy orzeczona odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną, czy też częściową bowiem w jej uzasadnieniu wyraźnie wskazano, iż strony ponoszą odpowiedzialność solidarną (strona 4 uzasadnienia, wiersz 15) oraz przytoczono treść przepisów regulujących taki stan prawny. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia art. art. 122, 187 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w odwołaniu nie wskazano żadnych okoliczności mogących choćby pośrednio wpływać na prawidłowość oceny dowodów dokonaną przez organ podatkowy, w szczególności nie wskazano, jakie fakty i dowody zostały pominięte, czy też jakie okoliczności przemilczane. Strona wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz błędne zastosowanie prawa materialnego poprzez oparcie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na przepisach art. 100 - 103 Ordynacji podatkowej z pominięciem art. 104 § 1 i § 3 tej ustawy, orzeczenie wbrew dyspozycji art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców w jednej decyzji, nie określenie w osnowach decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji charakteru odpowiedzialności ciążącej na skarżących, co doprowadziło do naruszenia art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1034 k.c. (omyłkowo wskazano art. 2034 – dopisek Sądu), skarżący wnieśli o uchylenie w całości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się uzasadnione. W ocenie składu orzekającego przy rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe pominęły fakt, istotny w kontekście ustalenia granicy odpowiedzialności skarżących, że ustalenia zawarte w protokole spisu inwentarza sporządzonym przez Komornika w punkcie 1 i 2 nie są jednoznaczne, w szczególności zaś w zakresie punktu 1, z którego nie wynika czy kwota 180.000 zł to jest kwota udziału, czy też chodzi o udział w kwocie 180.000 zł. Według Sądu istotny jest nadto zawarty w nim zapis "współwłasność łączna małżeńska". Współwłasność łączna, którą cechuje się małżeńska wspólność majątkowa ulega przekształceniu we współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą ustania małżeństwa. Tym samym przedmiotem dziedziczenia, w takiej sytuacji staje się jedynie udział zmarłego małżonka w majątku wspólnym oraz jego majątek osobisty. Udział zaś spadkobiercy nie może być brany pod uwagę w określaniu stanu czynnego spadku. Sąd zaznaczył, iż z akt sprawy nie wynika by udziały małżonków były nierówne. Wątpliwości Sądu budzi także zapis w punkcie 2 protokołu, albowiem nie wynika z niego również, czy wskazana wartość nieruchomości (16.200 zł) dotyczyła całej nieruchomości gruntowej, czy udziału w ½ , a nadto, czy w tym udziale została uwzględniona tylko spadkodawczyni. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że spis inwentarza sporządzony przez komornika nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych, a stanowi jedynie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że lektura uzasadnień decyzji organów obu instancji, w powyższym kontekście przemawia za oceną, iż albo treść tego protokołu została przyjęta bez dokonania jego głębszej analizy, albo organy poczuły się nim związane, a tym samym zwolnione z obowiązku dokonania bardziej szczegółowych ustaleń w tym przedmiocie. W dalszej części orzeczenia Sąd przyznał skarżącemu rację, że rozstrzygnięcie decyzji nie określa charakteru odpowiedzialności ciążącej na spadkobiercach, w tym, w szczególności – o jej solidarności. Solidarny charakter danej odpowiedzialności – w ocenie Sądu – powinien być jednoznacznie sprecyzowany w rozstrzygnięciu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i wnosząc na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: - art.145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art.120, art,122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 lipca 2011 r. oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 kwietnia 2011 r. z uwagi na niezbadanie czy składniki majątkowe zawarte w spisie inwentarza oraz ich wartość dotyczą wyłącznie udziału przypadającego na spadkodawczynię, bowiem w spisie inwentarza wykazuje się wyłącznie majątek spadkodawcy, a podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie była wartość spadku ustalona w oparciu o sporządzony spis inwentarza, prawomocne orzeczenie sądu w przedmiocie spisu inwentarza oraz zeznania nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3; - art.145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a w związku z art.120, art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu błędnego stanu faktycznego, że organy podatkowe ustalając wartość bierną i czynną spadku oparły się wyłącznie na spisie inwentarza sporządzonym przez komornika sądowego, podczas gdy faktycznie ustalenia w tym zakresie wywodziły się również z prawomocnego orzeczenia Sądu Okręgowego z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt II Cz 711/09 oraz zeznań o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3; - art.145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a w związku z art.210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zawarcie w uzasadnieniu decyzji informacji i podstawy prawnej w zakresie solidarnego charakteru odpowiedzialności spadkobierców jest naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy i co za tym idzie skutkuje obowiązkiem uchylenia decyzji organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Na wstępie należy stwierdzić, że spadkobierca podatnika w rozumieniu Ordynacji podatkowej to spadkobierca w rozumieniu cywilistycznym. Oznacza to, że przepisy Kodeksu cywilnego (art. 1030-1034) dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe należy, stosownie do art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, stosować wprost do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki i nie musi wynikać z przepisów prawa podatkowego. Na spadkobiercę przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Na mocy odesłania zawartego w art. 97 §4 Ordynacji podatkowej przepisy o następstwie prawnym stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. To właśnie na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobierca podatnika przejmuje obowiązek podatkowy spadkodawcy. Wejście spadkobiercy w prawa i obowiązki podatnika nie oznacza, że staje się on podatnikiem. Natomiast jest traktowany jak podatnik. Ponadto należy zaakcentować, że sprawa podatkowa nie jest sprawą spadkową, oraz że odpowiedzialność podatkowa nie realizuje się w sprawie spadkowej i na podstawie prawa spadkowego. Istota następstwa prawnego unormowanego w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, jak wyżej wskazano, sprowadza się do określenia spadkodawcy oraz istnienia spadkobiercy i przewidzianych w przepisach prawa podatkowego – praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy, które spadkobierca przejmuje. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, powołując się na orzeczenie sądu powszechnego, który stwierdził otwarcie i nabycie spadku przez spadkobierców zmarłej I.D., wskazały zarówno spadkodawczynię jak i spadkobierców oraz określiły wynikający z przepisów prawa podatkowego obowiązek podatkowy podlegający przejęciu przez spadkobiercę na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Spadkobierca przyjmujący spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zgodnie z art. 1032 k.c. ma obowiązek uwzględnienia wszelkich wierzytelności obciążających masę spadkową, o których powziął on wiadomość przed przystąpieniem do ich zaspokojenia. Skoro skarżący przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedzieli o istnieniu zobowiązań podatkowych ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponoszą oni solidarną odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku (art. 1032, art. 1034 § 1 k.c. w związku z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 813/05. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że Sąd pierwszej instancji uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji błędnie skoncentrował swoją uwagę na postępowaniu spadkowym, a konkretnie na ustaleniu masy spadkowej, a nie na postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie odpowiedzialności podatkowej skarżących. Z analizy akt podatkowych wynika jednoznacznie, że skarżący są spadkobiercami zmarłej w dniu 1 sierpnia 2007 r. I.D., oraz że na spadkodawczyni ciążyła zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 2.490 zł, i że spadkobiercy przyjęli spadek (z dobrodziejstwem inwentarza). Z powyższej analizy wynika również, że kwestia spisu inwentarza, jego poprawność, była przedmiotem kontroli sądów powszechnych obu instancji (prawomocne postanowienie Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 29 październik 2009 r. sygn. akt II Cz 711/09). W powyższym orzeczeniu, Sąd uwzględnił w spisie inwentarza, sporządzonym przez komornika sądowego, kwoty niespłaconych pożyczek i spłaconych długów spadkodawczyni, co pozwoliło organom podatkowym na przyjęcie, że czysta wartość udziału, a więc stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, stanowi kwotę 22.576,82 zł. To właśnie ustalony w spisie inwentarza stan czynny spadku, czyli wartość aktywów pozostawionych przez zmarłego określa zakres odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkowe. Wobec tego należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie przeniosły odpowiedzialność na spadkobierców za długi spadkowe istniejące w chwili otwarcia spadku uwzględniając, że kwestia ciążącego na spadkodawcy zobowiązania podatkowego to 2.418 zł oraz odsetki w kwocie 72 zł, zaś stan czynnego spadku to kwota 22.576,82 zł. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji organów podatkowych bezzasadnie uchylił powyższe decyzje nakazując organom przeprowadzenie dodatkowych czynności mających ustalić czystą wartość spadku, pomijając prawomocne postanowienie sądu powszechnego rozstrzygające powyższą kwestię. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione i na podstawie art. 185 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.