II FSK 775/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 516/11 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 1 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 516/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi "M." sp. z. o.o. w T - zwanej dalej "Spółką", na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 1 grudnia 2010 r. w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych, stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz uchylił poprzedzające je postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 10 listopada 2010 r. Spółka wniosła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli skarbowej czynności w ramach kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 lipca 2010 r. z naruszeniem art. 79 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 79a ust. 1, ust. 3, ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z póź. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.d.g." Postanowieniem z dnia 17 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej sprzeciw Spółki według właściwości. Po rozpatrzeniu sprzeciwu, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. zadecydował o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 127 § 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a." oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", art. 17 pkt 3 k.p.a. i pkt 2 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 16 listopada 2007 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Finansów (Dz. U. Nr 216, poz. 1592) w zw. z art. 84c ust. 16 u.s.d.g. - poprzez rozpoznanie i rozstrzygnięcie zażalenia Spółki na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 listopada 2010 r. przez ten organ, chociaż właściwym w tym przedmiocie jest Minister Finansów, jako naczelny organ kontroli skarbowej, będący tym samym organem administracji publicznej wyższego stopnia w stosunku do podległego mu (nadzorowanego) Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej; 2) art. 79 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 77 ust. 2 u.s.d.g.; 3) art. 79a ust. 1 w zw. z art. 79a ust. 6 pkt 7 i ust. 7 u.s.d.g.; 4) art. 79a ust. 3 u.s.d.g. W związku z powyższym Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, zaś odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewłaściwości do wydania postanowienia, wskazał, iż z przepisów k.p.a. oraz u.k.s. nie można wywieść właściwości w tym zakresie dla Ministra Finansów. W piśmie z dnia 20 października 2011 r. Spółka podtrzymała stanowisko zawarte w skardze. Dodatkowo zarzuciła Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej naruszenie art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a. i art. 84c ust. 16 u.s.d.g., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, pomimo że ta sama sprawa była już uprzednio rozstrzygnięta innym ostatecznym postanowieniem, tj. postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 1 grudnia 2010 r. utrzymującym w mocy wcześniejsze postanowienie tego organu z dnia 18 listopada 2010 r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej błędnie ustalił właściwość rzeczową. Sąd wskazał na wstępie, że zasadnicza kwestia sporna dotyczy podnoszonego przez Spółkę zarzutu właściwości organu do wydania zaskarżonego postanowienia. Sąd zobligowany był rozpatrzyć ten zarzut jako pierwszy z uwagi na to, że jego uwzględnienie powodowało najdalej idące skutki procesowe, a mianowicie stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż zgodnie z art. 84c ust. 1 u.s.d.g., przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2. Sprzeciw wnosi się na piśmie do organu podejmującego i wykonującego kontrolę (art. 84c ust. 2), który rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub kontynuowaniu tych czynności (art. 84c ust. 9). Na postanowienie to - stosownie do art. 84c ust. 10 u.s.d.g. - przedsiębiorcy przysługuje zażalenie, które jest rozstrzygane w drodze postanowienia. Stosownie do art. 84c ust. 16 u.s.d.g., do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy k.p.a. Zgodnie z powyższymi przepisami, organem właściwym do rozpatrzenia sprzeciwu jest organ podejmujący i wykonujący kontrolę - w niniejszej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Natomiast przepisy te nie wskazują organu właściwego do rozpatrywania zażaleń wnoszonych w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. Dalej Sąd podkreślił, iż z art. 127 § 2 k.p.a. wynika, że właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ administracji publicznej wyższego stopnia, chyba że ustawa przewiduje inny organ odwoławczy. Należy zatem przyjąć, że właściwość organu administracji publicznej do rozpatrzenia odwołania należy oceniać według przepisów szczególnych. Gdy zaś przepisy te nie określają wprost organu właściwego do rozpatrzenia odwołania, wówczas należy przyjąć, że organem właściwym jest organ (bezpośrednio) wyższego stopnia w rozumieniu art. 17 k.p.a. Przez przepisy szczególne należy rozumieć zarówno przepisy zamieszczone w ustawach zawierających normy prawa materialnego, jak i przepisy prawa ustrojowego. W przypadku gdy przepisy szczególne nie określają organu właściwego do rozpatrzenia odwołania, wówczas organem właściwym jest organ wyższego stopnia nad organem, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Przy ocenie, który organ jest organem wyższego stopnia w rozumieniu art. 127 § 2 k.p.a., należy kierować się wskazaniami zawartymi w art. 17 tej ustawy. W niniejszej sprawie, w związku z powyższymi przepisami należy stosować art. 8 ust. 1 pkt 1 u.k.s., który wskazuje organy kontroli skarbowej i ich hierarchię. Zgodnie z tym przepisem, Minister Finansów jest naczelnym organem kontroli skarbowej, co oznacza, iż tym samym jest organem wyższego stopnia w stosunku do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Nie bez znaczenia pozostaje również powołany przez Spółkę pkt 2 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 16 listopada 2007 r. w sprawie szczegółowego działania Ministra Finansów, który stanowi, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest organem podległym Ministrowi Finansów. Zatem organ właściwy do rozpatrzenia zażalenia wniesionego w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. należy ustalić na podstawie przepisów k.p.a. w związku z przepisami u.k.s. Wbrew postanowieniom tych przepisów zażalenie w sprawie rozpatrzył Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej błędnie wywodząc swoją właściwość rzeczową z art. 26 ust. 2 u.k.s. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż właściwym organem do rozpatrzenia zażalenia od postanowienia z dnia 18 listopada 2010 r. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej był Minister Finansów. Zatem Spółka słusznie zakwestionowała tak ustaloną właściwość rzeczową, bowiem z analizy powyżej powołanych przepisów wynika, iż organem właściwym do rozpatrywania zażaleń na postanowienia wydawane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w trybie art. 84c ust. 9 u.s.d.g. jest Minister Finansów. W sprawie zaskarżone postanowienie dotknięte jest wadą określoną w art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a., gdyż zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Wskazana wada postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej powoduje, iż niecelowe jest wypowiadanie się przez Sąd w kwestii pozostałych zarzutów odnoszących się do zaskarżonego postanowienia. Postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r. Sąd uchylił, ponieważ organ ten błędnie uznał, iż Spółka wniosła dwa sprzeciwy wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli skarbowej. Spółka wyjaśniła, że wniosła jeden sprzeciw do dwóch organów z ostrożności procesowej (jeden do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, drugi do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej), bowiem obawiała się złego ustalenia właściwego organu. Zatem zbędne było wydanie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej postanowienia z dnia 22 listopada 2010 r., bo sprzeciw Spółki rozpatrzony został w dniu 18 listopada 2010 r. Ze względu na opisaną wadę kwalifikowaną rażącego naruszenia prawa Sąd zobowiązany był wyeliminować zaskarżone postanowienie z obrotu prawnego, poprzez stwierdzenie nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Podstawą do uchylenia postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r., poprzedzającego zaskarżone postanowienie, był natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W tym przypadku nie zachodziła podstawa do stwierdzenia nieważności postanowienia, albowiem art. 156 § 1 pkt 3 w zw. 126 k.p.a. nie ma zastosowania. W skardze kasacyjnej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu: - art. 26 ust. 2 i 3 u.k.s., poprzez jego nieuwzględnienie i oparcie wyroku na treści art. 127 w zw. z art. 17 k.p.a., w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.k.s., poprzez ustalenie, iż właściwym organem do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie z dnia 22 listopada 2010 r. był organ wyższego stopnia - Minister Finansów oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: - art. 26 ust. 2 i 3 u.k.s., poprzez jego nieuwzględnienie i oparcie wyroku na treści art. 127 w zw. z art. 17 k.p.a., w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.k.s., poprzez ustalenie, iż właściwym organem do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie z dnia 22 listopada 2010 r. był organ wyższego stopnia - Minister Finansów; - art. 84c ust. 16 u.s.d.g., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło Sąd do uznania, iż w sprawie ma zastosowanie art. 127 w zw. z art. 17 k.p.a., w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.k.s.; - art. 127 § 2 w zw. z art. 17 k.p.a., w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.k.s., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło Sąd do uznania, iż w sprawie organem właściwym do rozpoznania zażalenia na postanowienie z dnia 22 listopada 2010 r. jest organ wyższego stopnia - Minister Finansów oraz uznania, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 26 ust. 2 i 3 u.k.s.; - art. 84c ust. 9 u.s.d.g., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło Sąd do uznania, że zbędne było wydanie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej postanowienia z dnia 22 listopada 2010 r., gdyż sprzeciw Spółki rozpatrzony został w dniu 18 listopada 2010 r.; - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez błędne stwierdzenie nieważności postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 1 grudnia 2010 r., na skutek uznania, iż zaskarżony akt jest dotknięty wadą określoną w art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a., w sytuacji gdy postanowienie z dnia 1 grudnia 2010 r. wydane zostało zgodnie z właściwością; - art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a., poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości; - art. 141 § 4 P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez uchylenie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r., na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez niewyjaśnienie, jakie nastąpiło inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a także niewskazanie, na jakiej podstawie Sąd pierwszej Instancji w niniejszej sprawie uznał, że sprzeciw Spółki rozpatrzony został w dniu 18 listopada 2010 r. Wskazane powyżej uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, gdyż w rezultacie doprowadziły do nieuprawnionego stwierdzenia nieważności postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 1 grudnia 2010 r. oraz uchylenia postanowienia tego organu z dnia 22 listopada 2010 r., zamiast oddalenia skargi. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, jaki organ jest właściwy do rozpatrzenia zażalenia Spółki wniesionego na podstawie art. 84c ust. 10 u.s.d.g., na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o kontynuowaniu czynności kontrolnych, wydane zgodnie z art. 84c ust. 9 tej ustawy. W myśl art. 84c ust. 16 u.s.d.g., do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy k.p.a. Należy w pełni zgodzić się z poprzedzonym - dokonaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analizą stosownych przepisów k.p.a., tj. art. 127 § 2 i art. 17 - wnioskiem Sądu pierwszej instancji, iż organ właściwy do rozpatrzenia zażalenia wniesionego w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. należy ustalić na podstawie przepisów k.p.a. w związku z przepisami u.k.s. Trafne jest więc także poprzedzające ten wniosek zauważenie, iż organem właściwym do rozpatrzenia odwołania (tu zażalenia) jest organ wyższego stopnia, chyba że przepisy szczególne wskazują inny organ. Wynika to wprost z art. 127 § 2 k.p.a., który stanowi, iż właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ administracji publicznej wyższego stopnia, chyba że ustawa przewiduje inny organ odwoławczy. Z kolei art. 144 k.p.a. stanowi, iż w sprawach nie uregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Nie można jednak podzielić konkluzji Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia był Minister Finansów, a nie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, gdyż potwierdza to znajdujący zastosowanie w sprawie art. 8 ust. 1 pkt 1 u.k.s., natomiast błędne jest wywodzenie właściwości Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z art. 26 ust. 2 u.k.s., przy czym tego ostatniego twierdzenia Sąd nie uzasadnił. Skądinąd, wskazywany przez Sąd pierwszej instancji przepis, tj. 8 ust. 1 pkt 1 u.k.s. stwarza jedynie asumpt do powielenia wniosków, jakie można byłoby wyciągnąć na podstawie przepisów k.p.a., a więc, że Minister Finansów jako naczelny organ kontroli skarbowej (organ wyższego stopnia w myśl ogólnej reguły z art. 17 pkt 3 k.p.a.) byłby organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia, gdyby nie było innych szczególnych rozwiązań ustawowych ustanawiających odmienną właściwość, do czego nawiązuje właśnie cytowany już wcześniej art. 127 § 2 k.p.a. Rację należy przyznać Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, który wskazuje w skardze kasacyjnej, iż tymi szczególnymi przepisami, z których należy wywodzić, odmienną od kodeksowej, ogólnej zasady, właściwość do rozpatrzenia zażalenia na wydane w pierwszej instancji postanowienie tego organu, są właśnie art. 26 ust. 2 i 3 u.k.s. Z przepisów tych wynika, iż od wskazanych w nich decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie służy odwołanie, natomiast służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wprawdzie przepisy u.k.s. nie ustanawiają wprost reguł i właściwości w zakresie rozpoznawania zażaleń na postanowienia wydawane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, ale na zasadzie art. 127 § 2 w związku z art. 144 k.p.a., należy wyciągnąć wniosek, iż również w stosunku do zażaleń obowiązuje ten szczególny niedewolutywny "tryb odwoławczy", uzasadniający właściwość Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Trafnie zauważono także w skardze kasacyjnej, iż przepisy u.k.s. nie przypisują Ministrowi Finansów jako naczelnemu organowi kontroli skarbowej jakichkolwiek kompetencji proceduralnych. W skardze kasacyjnej zwrócono także uwagę, iż w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, generalnie rzecz biorąc, nie była także podważana właściwość Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do rozpatrywania zażaleń na wydawane przez ten organ postanowienia w ramach postępowań prowadzonych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Właściwość tę zakwestionował jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 16 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3363/03 stwierdził nieważność, ze względu na naruszenie właściwości, postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydanego w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie tego organu o odmowie wstrzymania wykonania decyzji. Zdaniem Sądu, zażalenie to powinien był rozpatrzyć Minister Finansów, a jego właściwość, w sytuacji braku uregulowania wprost tej kwestii, tj. rozpatrywania zażaleń, w przepisach u.k.s., Sąd wywodził (analogicznie jak w sprawie niniejszej) z ogólnych przepisów Ordynacji podatkowej - art. 220 § 2 w związku z art. 239, z których wynikała właściwość organu podatkowego wyższego stopnia. Wyrok ten, na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 152/05. Sytuacja, w której środki zaskarżenia (wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy) od decyzji byłyby rozpoznawane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a zażalenia składane na wydawane w trakcie tego samego postępowania postanowienia, miałby rozpatrywać inny organ, tj. Minister Finansów stanowiłaby głęboką dysfunkcję systemową. Mając na uwadze powyższe, za zasadne uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które opierają się na twierdzeniu, iż Sąd pierwszej instancji niezasadnie stwierdził nieważność zaskarżonego do tego Sądu postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, błędnie przyjmując, iż organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia jest Minister Finansów. Niezasadne jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do istnienia podstaw do uchylenia postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r., z tej przyczyny, iż wniesiony został przez Spółkę tylko jeden sprzeciw (jak twierdziła Spółka z ostrożności procesowej, skierowany do dwóch różnych organów), a zatem wobec rozpatrzenia już postanowieniem z dnia 18 listopada 2010 r., wydawanie kolejnego postanowienia w tej kwestii było już zbędne. Trafnie wskazuje w skardze kasacyjnej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, iż Spółka dopiero na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji stwierdziła, że wniosła tylko jeden sprzeciw, kierując go ze względów ostrożności procesowej do dwóch różnych organów oraz że z treści żadnego z tych sprzeciwów nie wynikało, aby wniesiony został z ostrożności procesowej, wreszcie że przepisy u.s.d.g. nie zakazują wielokrotnego wnoszenia sprzeciwów, nawet opartych na tej samej przyczynie i podstawie prawnej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie zwraca także uwagę na konsekwencje, jakie przewidują przepisy u.s.d.g. w przypadku nierozpatrzenia sprzeciwu w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu. Stosownie do art. 84c ust. 12 tej ustawy, jest to równoznaczne w skutkach z wydaniem przez właściwy organ postanowienia o odstąpienia od czynności kontrolnych. Określony przez ustawodawcę trzydniowy termin na rozpatrzenie sprzeciwu oraz wskazane wyżej skutki uchybienia temu terminowi nie uzasadniają dociekania przez organ przeprowadzający kontrolę, co przedsiębiorca miał na myśli składając sprzeciwy do dwóch różnych organów. W sytuacji zatem, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej miał prawo a zarazem obowiązek wydania dwóch postanowień w przedmiocie wniesionych sprzeciwów, a więc także późniejszego postanowienia z dnia 22 listopada 2010 r. Zasadna jest także zawarta w skardze kasacyjnej uwaga Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, iż skoro Sąd pierwszej instancji uchylił postanowienie tego organu z dnia 22 listopada 2010 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., to powinno temu towarzyszyć wskazanie przepisu postępowania, który został naruszony w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe uzasadnia trafność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 84c ust. 9 u.s.d.g. oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).