III SA/Wa 515/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. w T. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowanie czynności kontrolnych 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia, 2) określa, że postanowienie, którego nieważność stwierdzono w pkt 1 nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz M. Spółka z o.o. w T. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 10 listopada 2010 r. M. (dalej jako: "Skarżąca") wniosła sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli skarbowej czynności w ramach kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] lipca 2010 r. z naruszeniem przepisów art. 79 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 79a ust. 1, ust. 3, ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, ze zm.) – dalej jako: "u.s.d.g." Po rozpatrzeniu sprzeciwu, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2009 r. (faktycznie [...] listopada 2010 r.) postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Na niniejsze postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie: 1) art. 79 ust. 1 i ust. 4 u.s.d.g. w zw. z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. - poprzez niezawiadomienie jej - przed wszczęciem kontroli podatkowej 9 listopada 2010 r. - o zamiarze wszczęcia tej kontroli, a w konsekwencji niezachowanie terminów wszczęcia kontroli, określonych w art. 79 ust. 4 u.s.d.g., chociaż obowiązki te wynikają wprost z u.s.d.g., która - z mocy wyraźnej normy kolizyjnej zawartej w jej art. 77 ust. 2 - ma pierwszeństwo zastosowania i wyłącza wszelkie niezgodne z nią postanowienia ustaw szczególnych, w tym także ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 127, poz. 858 ze zm.) – dalej jako: "u.k.s.", tj. sprzed 30 lipca 2010 r.; 2) art. 79a ust. 1 w zw. z art. 79 ust. 6 pkt 7 u.s.d.g. - poprzez wszczęcie i prowadzenie kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia, które nie może stanowić podstawy do przeprowadzenia kontroli, albowiem dokument ten nie zawiera daty rozpoczęcia, a w konsekwencji i przewidywanego terminu zakończenia kontroli, 3) art. 79a ust. 3 u.s.d.g. - poprzez powierzenie wykonywania czynności kontrolnych inspektorom kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. M. K., W. P. i Z. K. oraz starszemu komisarzowi skarbowemu w tymże Urzędzie A. F., chociaż brak jest przepisu szczególnego przewidującego możliwość powierzenia wykonywania tych czynności osobom niebędącym pracownikami organu kontroli, którym w niniejszej sprawie jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż przepis art. 79 u.s.d.g. adresowany jest do organów kontroli. Pojęcie organu kontroli jest zaś pojęciem bardziej ogólnym, niż pojęcie organu kontroli skarbowej. W związku z tym, skoro ta sama materia (kwestia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli) uregulowana jest w dwóch aktach o tej samej mocy pod względem ich usytuowania w hierarchii aktów prawnych, zastosowanie mają przepisy ustawy regulującej postępowanie przed konkretnym organem kontroli, czyli w tym przypadku u.k.s. Kolejno stwierdził, iż zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." Z dniem 1 stycznia 2009 r. w art. 282b O.p. wprowadzony został obowiązek zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej. Obowiązek ten dotyczy wszystkich kategorii podmiotów podlegających kontroli podatkowej niezależnie od posiadania przez nich statusu przedsiębiorcy. W efekcie nowelizacji O.p. zmieniono również u.k.s. Z uwagi na odmienność procedury stosowanej przez organy kontroli skarbowej (możliwość wszczęcia kontroli podatkowej w trakcie już prowadzonego postępowania kontrolnego) wprowadzono rozwiązanie (art. 13 ust. la u.k.s.), polegające na obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Konsekwentnie odstąpiono przy tym, od obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w toku tego postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 5 u.k.s.), bowiem byłoby ono powtórnym zawiadomieniem. Z tych względów, zdaniem organu, obowiązek zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli, został przez organ kontroli skarbowej wykonany. Ponadto, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że upoważnienie z 2 lipca 2010 r. wypełniało dyspozycję art. 79a ust. 6 pkt 7 u.s.d.g. (a także identycznego w treści przepisu art. 13 ust. 6 pkt 7 u.k.s.). Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art. 79a ust. 3 u.s.d.g., organ wskazał, że czynności kontrolne mogą być wykonywane przez osoby niebędące pracownikami organu kontroli, jeżeli przepisy odrębnych ustaw tak stanowią. Podkreślił, iż u.k.s. jest ustawą odrębną od u.s.d.g. W myśl art. 6 ust. 1 u.k.s., kontrolę skarbową, w zakresie i trybie określonym w tej ustawie sprawują organy kontroli skarbowej, zaś zgodnie z art. 8 ust. pkt 2 i 3 tej u.k.s., organami kontroli skarbowej są m.in. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej oraz dyrektor urzędu kontroli skarbowej, a czynności związane z realizacją zadań ustawowych wykonują inspektorzy kontroli skarbowej i pracownicy jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej. Jednostkami organizacyjnymi kontroli skarbowej są natomiast urzędy kontroli skarbowej i urząd obsługujący ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Organ wyjaśnił kolejno, iż jednym z kryteriów właściwości organu kontroli skarbowej jest właściwość miejscowa. Właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej określa się zaś według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej. Jednakże Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu, co w przedmiotowej sprawie uczynił. W związku z powyższym uznał, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej był uprawniony na podstawie art. 79a ust. 3 u.s.d.g. w zw. z art. 9a ust. 8 oraz 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. do upoważnienia inspektorów kontroli skarbowej oraz starszego komisarza skarbowego - zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. - do przeprowadzenia kontroli podatkowej poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego Urzędu. Pismem z 31 grudnia 2011 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie: 1) art. 127 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym sprzed dnia wejścia w życie ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127 poz. 858), tj. sprzed dnia 30 lipca 2010 r.; art. 17 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego i pkt 2 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 16 listopada 2007 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Finansów (Dz.U. Nr 216 poz. 1592) w zw. z art. 84c ust. 16 u.s.d.g. - poprzez rozpoznanie i rozstrzygnięcie zażalenia Skarżącej na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2010 r. przez ten organ, chociaż właściwym w tym przedmiocie jest Minister Finansów, jako naczelny organ kontroli skarbowej, będący tym samym organem administracji publicznej wyższego stopnia w stosunku do podległego mu (nadzorowanego) Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej; 2) art. 79 ust. 1 i ust. 4 u.s.d.g. w zw. z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. - poprzez niezawiadomienie strony - przed wszczęciem kontroli podatkowej 9 listopada 2010 r. - o zamiarze wszczęcia tej kontroli, chociaż: a) obowiązek ten wynika wprost z przepisu art. 79 ust. 1 u.s.d.g., który z mocy wyraźnej normy kolizyjnej zawartej w jej art. 77 ust. 2 ma pierwszeństwo zastosowania i wyłącza wszelkie niezgodnie z nią postanowienia ustaw szczególnych, w tym także przepisy u.k.s. oraz O.p., b) kontrola została wszczęta już po upływie 30 dni od dnia doręczenia Skarżącej - powoływanego przez organ w zaskarżonym postanowieniu - zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z 2 lipca 2010 r. (co nastąpiło w dniu 15 lipca 2010 r.), a zatem jej wszczęcie - stosownie do art. 79 ust. 4 u.s.d.g. - wymagało ponownego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli; 3) art. 79a ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 79a ust. 6 pkt 7 i ust. 7 u.s.d.g. - poprzez wszczęcie i prowadzenie kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia, które nie mogło stanowić podstawy do przeprowadzenia kontroli, albowiem dokument ten nie zawiera daty rozpoczęcia, a w konsekwencji i przewidywanego terminu zakończenia kontroli, 4) art. 79a ust. 3 u.s.d.g. - poprzez powierzenie wykonywania czynności kontrolnych inspektorom kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. M. K., W. P. i Z. K. i oraz starszemu komisarzowi skarbowemu w tymże Urzędzie A. F., chociaż brak jest przepisu szczególnego przewidującego możliwość powierzenia wykonywania tych czynności osobom niebędącym pracownikami organu kontroli, którym w niniejszej sprawie jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej; W związku z powyższym Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2010 r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych, a także o zasądzenie od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania według spisu kosztów przedłożonego na rozprawie, a w razie jego nieprzedstawienia - wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym do Sądu postanowieniu, zaś odnosząc się do zarzutu o swojej niewłaściwości do wydania tego postanowienia, nie zgodził się z nim. Podkreślił, iż z przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego oraz u.k.s. nie można wywieść właściwości w tym zakresie dla Ministra Finansów. W piśmie z 20 października 2011 r. Skarżąca odnosząc się do odpowiedzi organu na skargę podniosła dodatkowo, iż niezrozumiałe jest twierdzenie organu, jakoby przepisy u.s.d.g., jak i - stosowanego z mocy odesłania zawartego w art. 84c ust. 16 u.s.d.g. - Kodeksu postępowania administracyjnego, nie regulowały kwestii właściwości organów w przedmiocie sprzeciwów. W jej opinii organem administracji wyższego stopnia w stosunku do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest Minister Finansów. Ponadto stwierdziła, iż o wadliwości stanowiska organu świadczy również fakt, że zgodnie z art. 291 c O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co natępuje: Skargę należało uwzględnić poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przyjmując powyższe założenia co do formalnej prawidłowości działania Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Sąd uznał, iż organ ten błędnie ustalił właściwość rzeczową. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy podnoszonego przez Skarżącą zarzutu właściwości organu do wydania zaskarżonego postanowienia. Sąd zobligowany był rozpatrzyć ten zarzut jako pierwszy z uwagi na to, że jego uwzględnienie powodowało najdalej idące skutki procesowe, a mianowicie stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Wyjaśnić przy tym należy, iż zgodnie z art. 84c ust. 1 u.s.d.g., przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2. Sprzeciw wnosi się na piśmie do organu podejmującego i wykonującego kontrolę (art. 84c ust. 2), który rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub kontynuowaniu tych czynności (art. 84 c ust. 9). Na postanowienie to - stosownie do art. 84c ust. 10 ww. ustawy - przedsiębiorcy przysługuje zażalenie, które jest rozstrzygane w drodze postanowienia. Zgodnie z powyższymi przepisami organem właściwym do rozpatrzenia sprzeciwu jest organ podejmujący i wykonujący kontrolę – w niniejszej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Natomiast powyższe przepisy nie wskazują organu właściwego do rozpatrywania zażaleń wnoszonych w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. Podkreślenia wymaga, iż z przepisu art. 127 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego wynika, że właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ administracji publicznej wyższego stopnia, chyba że ustawa przewiduje inny organ odwoławczy. Należy zatem przyjąć, że właściwość organu administracji publicznej do rozpatrzenia odwołania należy oceniać według przepisów szczególnych. Gdy zaś przepisy te nie określają wprost organu właściwego do rozpatrzenia odwołania, wówczas należy przyjąć, że organem właściwym jest organ (bezpośrednio) wyższego stopnia w rozumieniu art. 17 Kodeksu postępowania administracyjnego. Przez przepisy szczególne należy rozumieć zarówno przepisy zamieszczone w ustawach zawierających normy prawa materialnego, jak i przepisy prawa ustrojowego. W przypadku gdy przepisy szczególne nie określają organu właściwego do rozpatrzenia odwołania, wówczas organem właściwym jest organ wyższego stopnia nad organem, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Przy ocenie, który organ jest organem wyższego stopnia w rozumieniu art. 127 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, należy kierować się wskazaniami zawartymi w art. 17 Kodeksu postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie, w związku z powyższymi przepisami należy stosować art. 8 ust. 1 pkt 1 u.k.s., który wskazuje organy kontroli skarbowej i ich hierarchię. Zgodnie z tym przepisem Minister Finansów jest naczelnym organem kontroli skarbowej, co oznacza, iż tym samym jest organem wyższego stopnia w stosunku do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Nie bez znaczenia pozostaje również powołany przez Skarżącą pkt 2 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 16 listopada 2007 r. w sprawie szczegółowego działania Ministra Finansów, który wskazuje, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest organem podległym Ministrowi Finansów. Zatem organ właściwy do rozpatrzenia zażalenia wniesionego w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. należy ustalić na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z ustawą kontroli skarbowej. Wbrew postanowieniom tych przepisów zażalenie w niniejszej sprawie rozpatrzył Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej błędnie wywodząc swoją właściwość rzeczową z art. 26 ust. 2 u.k.s. W ocenie Sądu z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż właściwym organem do rozpatrzenia zażalenia od postanowienia z dnia [...] listopada 2010 r. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej był Minister Finansów. Zatem Skarżąca słusznie zakwestionowała tak ustaloną właściwość rzeczową, bowiem z analizy powyżej powołanych przepisów wynika, iż organem właściwym do rozpatrywania zażaleń na postanowienia wydawane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w trybie art. 84c ust. 9 u.s.d.g. jest Minister Finansów. Na takim stanowisku stanął również Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 czerwca 1993 r. sygn. akt III SA 385/93 (NSA 1994//101). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia następuje w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie dotknięte jest wadą określoną w art. 156 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Wskazana wyżej wada postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej powoduje, iż niecelowe jest wypowiadanie się przez Sąd w kwestii pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Ze względu na opisaną wadę kwalifikowaną rażącego naruszenia prawa Sąd zobowiązany był wyeliminować zaskarżone postanowienie z obrotu prawnego, poprzez stwierdzenie nieważności. Podstawę do tego rozstrzygnięcia stanowi art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 tej ustawy.