I GSK 795/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 953/11 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz Z. D. 667 (sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 953/11, oddalił skargę Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2006. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: W trakcie przeprowadzonej u Z. B. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe V. Z. B. w L.), kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przez kontrolowanego przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym, w okresie wrzesień-październik 2006 r., lipiec-sierpień 2008 r., oraz sierpień 2009 r. ustalono, że skarżący dokonując we wrześniu 2006 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwionego na czerwono, nie dochował warunków uprawniających do dokonywania sprzedaży tego oleju w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Oświadczenia, które podatnik odebrał od nabywców oleju opałowego, z uwagi na stwierdzone w nich braki (brak numerów PESEL w przypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej) oraz stwierdzona w jednym przypadku nieprawidłowość (złożenie oświadczenia w terminie późniejszym niż data sprzedaży wyrobu), nie spełniały warunków, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie MF z 2004 r.). Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] czerwca 2011 r. określił skarżącemu należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. w wysokości 2.000 zł. Z. B. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S.. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z [...] października 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim przeznaczeniem tego wyrobu na cele opałowe, a w przypadku sprzedawcy, który ostatecznie nie zużywa tego oleju, ale go odsprzedaje wymóg ten jest ściśle powiązany z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, spełniającego wymogi określone w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że z analizy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że w przypadku jednej transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zrealizowanej we wrześniu 2006 r., strona nie uzyskała, w momencie dokonywania transakcji, poprawnego pod względem materialnym i formalnym oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele uprawniające do dokonywania obrotu tym olejem w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że w okresie od 1 do 30 września 2006 r. skarżący wystawił łącznie 17 faktur VAT dokumentujących transakcje sprzedaży oleju opałowego. Sprzedaż niezależnie od tego czy dotyczyła podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, czy też osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokumentowana była wyłącznie fakturami VAT, w treści których znajdowało się oświadczenie, że nabywca deklaruje przeznaczyć nabywany olej opałowy na cele opałowe. W przypadku osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (A. P.) oświadczenie zostało złożone dwa dni później niż data sprzedaży i wystawienia faktury VAT. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że Z. B. dokonał we wrześniu 2006 r. jednej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się tym samym podatnikiem akcyzy, wobec którego powstał obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, a także obliczenia i zapłaty należnego podatku, w tym również dokonania wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne. Wobec powyższego organ uznał za zasadne opodatkowanie strony podatkiem akcyzowym za wrzesień 2006 r. i przyjęcie ilości oleju opałowego sprzedanego przez stronę w jednej przywołanej uprzednio transakcji dokonanej w okresie od 1 do 30 września 2008 r. oraz zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym) tj. 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W związku z niedokonaniem wpłaty w terminie podatek stał się zaległością podatkową i podlegał obowiązkowi zapłaty wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że brak staranności przy pobieraniu oświadczenia skutkował uznaniem go za nieprawidłowe i w konsekwencji doprowadził do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. W kontekście powyższego, przy stwierdzonym uchybieniu materialnym i formalnym w oświadczeniu przyjętym przez stronę od nabywcy, bez znaczenia – w ocenie organu – pozostawało ustalenie, do jakich celów nabyty od spółki olej opałowy zużył nabywca tego oleju. Organ zaznaczył, że kwestia ta nie była przedmiotem postępowania podatkowego, gdyż w rozpatrywanym przypadku organ oceniał jedynie czy sprzedawca prawidłowo udokumentował przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego i nie nastąpiło w efekcie uchybienie art. 121 w związku z art. 122 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako: O.p.) Z. B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę na powyższą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 7 marca 2012 r. oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji podniósł, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia MF z 2004 r. było umożliwienie sprawowania kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Sąd podkreślił, że wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym z elementów kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe (co stanowi wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także pozwalającym na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. Sąd zauważył, że ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę tego, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy uzyskał od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 rozporządzenia MF z 2004 r.. Według Sądu pierwszej instancji powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim jego przeznaczeniu, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem. WSA uznał za niewłaściwe działanie skarżącego, opisane w zaskarżonej decyzji, polegające na pobraniu we wrześniu 2006 r. od nabywcy oświadczenia z datą późniejszą niż data sprzedaży. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zastosowanej w zaskarżonej decyzji stawki akcyzy (2.000 zł/1.000 litrów), Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawę prawną zastosowania takiej stawki stanowił przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W tym kontekście WSA podkreślił, że dokonując wykładni powołanego przepisu należy uznać, że brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, iż wobec obniżenia stawki na oleje opałowe "przeznaczone na cele opałowe", równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na ten produkt – jest to bowiem (i powinna być) stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. W sytuacji bowiem, gdy w rozporządzeniu została ustalona stawka obniżona na czas obowiązywania tej regulacji, stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a taka możliwość powstałaby dopiero wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, niespełniających określonych wymagań, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Sąd pierwszej instancji uznał za niezgodne z przeznaczeniem użycie oleju opałowego we wrześniu 2006 r. w jednym przypadku sprzedaż oleju opałowego, podnosząc, że nabywając ten olej z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1.000 litrów) skarżący zobowiązał się do jego sprzedaży (odsprzedaży) do celów opałowych, jednak warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych nie zostały przez skarżącego spełnione. Sąd podkreślił, że sprzedaż niespełniająca określonych w powyższych przepisach warunków (tj. wykazania "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe") nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. Oznacza to zarazem, że olej opałowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem tego wyrobu zadeklarowanym przez skarżącego przy jego nabyciu. W związku z tym skarżący nie był uprawniony do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy, a w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stawkę 2.000 zł/1000 litrów. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z. B. oraz brak sprawdzenia u nabywców oleju opałowego, czy produkt ten był wykorzystany przez nich zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Sądu, chybiony był zarzut skarżącego, że organ podatkowy nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego, w sytuacji gdy skarżący nie kwestionuje posiadania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego z datą [...] września 2006 r. zamiast z datą [...] września 2006 r. Zdaniem WSA, zarzut skarżącego oparty jest na odmiennej wykładni, mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów, co z przyczyn uprzednio podanych jest nieuzasadnione. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Z. B., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i z art. 122 O.p. poprzez brak ich zastosowania i uznanie, że organy podatkowe obu instancji działały w sposób prawidłowy nie dopuszczając i nie przeprowadzając dowodu z przesłuchania Z. B. oraz nie dokonując sprawdzenia u nabywców oleju opałowego, czy produkt ten został wykorzystany przez nich zgodnie z przeznaczeniem (z wykorzystaniem jakiego typu urządzeń grzewczych i ich ilości) i że powyższe nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy na organach podatkowych ciążył obowiązek wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego, m.in. właśnie poprzez dokonanie tych czynności, co miało w konsekwencji wykazać, że olej opałowy został użyty zgodnie z jego przeznaczeniem, jak również umożliwić weryfikację nabywców oleju opałowego i daty jego rzeczywistej sprzedaży, 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 65 ust. 1a pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że wskazane przez organy rozbieżności w zakresie niezgodności daty faktury VAT z datą oświadczenia nabywcy są brakami, które automatycznie uzasadniały zastosowanie przez organy "sankcyjnej" stawki podatku, podczas gdy do sprzedaży, dokumentowanej fakturą VAT doszło w rzeczywistości dopiero w dniu uzyskania oświadczenia. W uzasadnieniu skarżący podniósł między innymi, że organy podatkowe obu instancji powinny zgodnie z wnioskiem strony, przesłuchać skarżącego oraz sprawdzić u nabywców, czy olej opałowy był wykorzystany przez nich zgodnie z przeznaczeniem. Strona skarżąca zarzuciła, że organu obu instancji zaniechały dokonania czynności, swoją bezczynnością naruszając prawo strony do wszechstronnego rozpoznania sprawy. Według skarżącego, w jego postępowaniu "trudno dopatrzyć się śladu jakiejkolwiek nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym", w tym jakichkolwiek rozbieżności pomiędzy ilością oleju zakupionego i sprzedanego. Skarżący podniósł również, że brak jakichkolwiek nieprawidłowości potwierdziła także kontrola z Urzędu Kontroli Skarbowej w S., zakończona 28 czerwca 2010 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Przystępując do rozpoznania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy na wstępie zauważyć, że zgodnie z art. 65 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a). Na mocy rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe została dodatkowo obniżona. Do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie miały zastosowanie, zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r., stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia. Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy było uzyskanie od nabywcy, będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemająca osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 2004 r.), oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe Podobnie w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r.). Oświadczenie to w przypadku podmiotów wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu można było złożyć w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, to powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast, w przypadku podmiotów wymienionych w pkt 2 powołanego przepisu, oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. oświadczenie powinno było zawierać, co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Dodatkowo, na podstawie § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 2004 r., podatnik był zobowiązany do przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami, oraz do przechowywania oryginałów oświadczeń. Stosownie do powołanych przepisów zastosowanie stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe zostało uwarunkowane uzyskaniem od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, poprawnego pod względem formalnym i materialnym. W konsekwencji, brak oświadczeń lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń, które nie odpowiadają wymogom powinno prowadzić do zastosowania stawki podatku w podwyższonej wysokości, o czym stanowi art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r., oświadczenie powinno zawierać m.in. datę i miejsce wystawienia oświadczenia. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, że oświadczenie złożone w innej, późniejszej dacie, niż faktura VAT należy traktować jako przypadek sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe bez wymaganego oświadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sformułowanie powyższego stanowiska nastąpiło bez rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć istotne znaczenie z punktu widzenia określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym została ustanowiona ogólna zasada, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. wystąpienia jednego ze zdarzeń określonych w art. 4 i art. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia fakturą czynności opodatkowanych akcyzą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia wykonania czynności (art. 6 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Przepisy prawa podatkowego, na które wskazuje ustawodawca, a które nakazują potwierdzenie czynności fakturą, odnoszą się do opodatkowania podatkiem VAT. Należy jednak pamiętać, że przepisy o VAT oprócz uregulowań natury ogólnej (art. 106 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. 177, poz. 1054 ze zm.) zawierają również szczególne uregulowania, pozwalające na przesunięcie w czasie obowiązku wystawienia faktury VAT (na przykład sprzedaż o charakterze ciągłym) lub też na niewystawianie faktur (np. sprzedaż dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W tym wypadku nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym wystawienie faktury VAT czasami nie będzie okolicznością decydującą dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisami ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie z dniem wystawienia faktury, pod warunkiem że będzie ona dokumentować dokonanie czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. Należy także przypomnieć, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Sąd pierwszej instancji omawianej kwestii w ogóle nie rozważył, w szczególności nie zbadał, czy organy prawidłowo ustaliły, że sprzedaż oleju opałowego osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej istotnie nastąpiła w dniu wystawienia faktury VAT ([...] września 2006 r.), a nie w dniu złożenia oświadczenia ([...] września 2006 r.). Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. Sąd pierwszej instancji przeprowadzając powtórną kontrolę zaskarżonej decyzji powinien przede wszystkim ocenić, czy organy podatkowe miały dostateczne podstawy do przyjęcia, że skarżący w dacie kwestionowanej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe nie dysponował oświadczeniem nabywcy. Rozważenia będzie wymagało także stanowisko skarżącego, który wyjaśnił przyczyny powstałej rozbieżności pomiędzy datą wystawienia faktury i złożenia oświadczenia przez nabywcę oleju opałowego na cele opałowe. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).