II SA/Go 722/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Staniszewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Marek Szumilas Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Dnia [...] grudnia 2009 r. pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w punkcie gier -Sklep T.B.. Kontrolujący, działając zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), w drodze eksperymentu przeprowadzili grę na automacie [...], nr fabryczny [...], należącym do "G" Spółki z o.o.. Przebieg tej gry był protokołowany oraz dodatkowo utrwalany w formie zapisu cyfrowego z wykorzystaniem kamery. Z treści Protokołu Kontroli nr [...] wynika, iż automat ten nie spełniał warunku określonego w przepisie art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), gdyż umożliwiał grę przy użyciu jednorazowo 20 kredytów po 0,20 zł, tj. za stawkę wynoszącą 4,00 zł, a więc przekraczającą wartość 0,07 euro. Zgodnie z art. 2 ust. 2b, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r., ustawy o grach i zakładach wzajemnych grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Na podstawie delegacji zawartej między innymi w art. 16 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych Minister Finansów wydał w dniu 3 czerwca 2003 r. rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), w którym w § 1 pkt 2 określił warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Stosownie do treści § 14 ust. 5 tego rozporządzenia, w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. W toku przeprowadzonego postępowania administracyjnego jako dowód w sprawie dopuszczono m.in. opinię biegłego Sądu Okręgowego z dziedziny informatyki i telekomunikacji sporządzoną dnia [...] października 2010 r. W opinii, sporządzonej w oparciu o ekspertyzę przeprowadzoną w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w dniu [...] lipca 2010 r., biegły sądowy stwierdził, co następuje. W odniesieniu do automatu [...] nr fabryczny [...] nr ewidencyjny [...] właściciel G sp. z o.o. - badany automat umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika górnego (Supermeter), a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,07euro - stawka za j eden pkt - 0,20 PLN, - wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika górnego (Supermeter) wynosi 20 pkt, - wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika dolnego (Kredyt) wynosi 1 pkt, - maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika górnego (Supermeter) składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 225 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Bonus (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć 15 euro. Rzeczoznawca opisał rodzaje gier, stawki i maksymalne wygrane możliwe do uzyskania na tym automacie. Zgodnie z opinią, na automacie [...], nr fabryczny [...] maksymalna bezpośrednia wygrana wynosi 225 pkt. Możliwe jest uzyskanie gry bonusowej (do wygrania max 200 pkt), bonus za obrazek [...] (max 200 pkt) lub wygrana max super (max 225 pkt). Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego cofnął "G" Spółce z o.o. rejestrację automatu do gier o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], użytkowanego na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. Na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, w tym opierając się na treści opinii niezależnego rzeczoznawcy, organ stwierdził iż badany automat w dacie kontroli i w dniu wydania decyzji nie spełniał wymogów określonych w przepisach art. 2 ust. 2 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Ponadto w oparciu o ww. opinię uznano, iż przedmiotowy automat nie spełnia także obowiązujących w dniu wydania decyzji przepisów art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Organ wskazał, iż w wyniku analizy treści wniosków Strony w zakresie przeprowadzenia dowodów, mając na uwadze zakres i przedmiot prowadzonego postępowania oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, należało odmówić przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Stanowisko w tym zakresie organ uzasadnił w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2010 r. Mając na uwadze udokumentowaną niezgodność stanu rzeczywistego automatu [...], nr fabryczny [...], z warunkami jego rejestracji, w oparciu o przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), organ uznał za zasadne cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu, o unikatowym numerze [...]. Stosownie do § 14 ust. 5 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, organ jest zobowiązany ustalić jego stan rzeczywisty w kontekście wymogów rejestracyjnych. Głównym elementem niezbędnym do zbadania i oceny jest więc stan techniczny automatu, który zapewnia bądź nie zapewnia prawidłowe stosowanie wartości maksymalnej stawki za grę i prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej, jednocześnie uniemożliwiając przekroczenie określonych w przepisach norm. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego "G" Spółka z o.o. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 180 §1, art. 187 § 1 art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego na żenującym poziomie, wyrażającym się zaniechaniem dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z przesłuchania biegłych z jednostki badającej przeprowadzającej badanie urządzenia, dowodu z konfrontacji ww. biegłych z "biegłym sądowym", o których mowa w decyzji oraz dowodu z przesłuchania strony; naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się w przyjęciu, iż zabezpieczone urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych; naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się w całkowitym zlekceważeniu przez organ okoliczności, iż automat posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, iż od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną; 4. naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działanie automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba niebędąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; 5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności opinii technicznej sporządzonej przez jednostkę badającą; 6. rażące naruszenie przepisów art. 180 i art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na nieuwierzytelnionych kserokopiach, które świetle przepisów prawa nie stanowią dowodu. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sporny automat do gry posiadał wprawdzie poświadczenie rejestracji nr [...], ważne do dnia [...] kwietnia 2013 r., jednak zgodnie z obowiązującym w dniu wydania spornej decyzji § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Przesłanką do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji w powyższym trybie była informacja o wyniku eksperymentu przeprowadzonego w toku kontroli w dniu [...] grudnia 2009 r. Po analizie akt sprawy organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o właściwe przepisy materialne i kompletny materiał dowodowy wydał właściwe rozstrzygnięcie, w związku z czym brak było podstaw do jego uchylenia. Odnosząc się do poprawności stosowania przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych do spraw związanych z cofnięciem rejestracji automatów do gier o niskich wygranych powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), a nie zastosowane przez Naczelnika Urzędu Celnego przepisy Ordynacji Podatkowej. Jednak w dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa zmieniająca, która ostatecznie uchyliła normy ustawy o grach i zakładach wzajemnych i przeniosła je do ustawy o grach hazardowych. W myśl art. 14 ustawy nowelizującej do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej tj. ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Skoro zatem całość przepisów materialnych, w oparciu o które należało rozpatrzyć niniejszą sprawę, znajduje się obecnie w ustawie o grach hazardowych, to w myśl art. 8 tej ustawy, postępowanie to należało prowadzić zgodnie z Ordynacją podatkową. Tym samym uchylenie spornej decyzji oznaczałoby konieczność ponownego wykonania tych samych czynności w oparciu o te same przepisy proceduralne (Ordynacja podatkowa), w związku z czym Dyrektor Izby Celnej nie znalazł powodu do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, gdyż godziłoby to w jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, jaka jest wymieniona w art. 125 § 1 ordynacji podatkowej - zasadę szybkości postępowania. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania był wystarczający, by organ pierwszej instancji mógł wydać orzeczenie w sprawie. Konieczność cofnięcia rejestracji automatu [...], nr fabryczny [...] została stwierdzona poprzez kontrolę w dniu [...] grudnia 2009 r., wykazującą przekroczenie przez ten automat do gry o niskich wygranych ustawowych stawek oraz w oparciu o opinię z dnia [...] października 2010 r. biegłego rzeczoznawcy z zakresu informatyki i telekomunikacji, w której zawarto wniosek końcowy, iż badany automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wyrażona w odwołaniu opinia pełnomocnika Strony, iż w ramach "eksperymentu procesowego" fakt niespełnienia przez przedmiotowy automat ustawowych wymogów został stwierdzony wyłącznie na "widzimisię" funkcjonariuszy celnych, jest całkowicie chybiona. Uprawnienie do przeprowadzenia eksperymentu tego typu zostało nadane wraz z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Funkcjonariusze celni przeprowadzający takie eksperymenty posiadają w tej dziedzinie doświadczenie poprzez praktykę zawodową i ciągłe dokształcanie. Fakt niebycia biegłym z tego zakresu nie dyskredytuje możliwości, kompetencji i wiedzy funkcjonariuszy. Poza tym, żaden z funkcjonariuszy celnych nie zakwestionował ustaleń dokonanych przez specjalistów z Jednostek Badających dokonanych przy rejestracji danego automatu. Opinia biegłych wydana przed rejestracją przedmiotowego automatu była punktem odniesienia i materiałem porównawczym stanu wymaganego ze stanem faktycznym istniejącym na dzień kontroli tj. [...] grudnia 2009 r., podczas której funkcjonariusze celni stwierdzili możliwość zagrania na przedmiotowym automacie za stawki wyższe niż obowiązujące ustawowe. W postępowaniu, zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji, nie nastąpiło przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów przez organy, ani dowolność w ich ocenie. Podczas kontroli nie zakwestionowano opinii wydanej przez Jednostkę Badającą, ani nałożonych plomb na zatrzymanym automacie do gry. Stwierdzono natomiast nieprawidłowości poparte dowodami, którym organ przyznał moc dowodową, bowiem do organu należy stwierdzenie czy dany materiał stanowi dowód w sprawie, czy też nie. Odnosząc się do uwag pełnomocnika Strony w zakresie wykorzystania w postępowaniu podatkowym opinii biegłego sądowego sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego, iż jest to niedopuszczalne i nieuzasadnione, organ odwoławczy stwierdził, że uprawnienie do wykorzystania materiałów z postępowania karnego skarbowego wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, jak również orzecznictwa sądowego. Powołanie kolejnego biegłego do badania tego samego automatu byłoby nieuzasadnione ekonomicznie i racjonalnie, a poza tym prowadziłoby to do niepotrzebnego przedłużania postępowania podatkowego, zwłaszcza gdy organ może korzystać z dobrodziejstwa art. 181 Ordynacji podatkowej. Dlatego organ pierwszej instancji skorzystał, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa (art. 181 O.p.), z opinii już wydanej przez osobę kompetentną i z odpowiednimi uprawnieniami i z tego powodu nie korzystano z usług Jednostek Badających. Przeprowadzenie badania przez upoważnione przez Ministra Finansów Jednostki Badające wymagane jest przed wydaniem poświadczenia rejestracji badanego automatu. Nie ma natomiast konieczności przeprowadzenia takich badań przez te jednostki w momencie kiedy wszczęte zostaje postępowanie karne skarbowe, bądź podatkowe. Tym samym zarzut naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych organ odwoławczy uznał za niezasadny. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn odmowy wiarygodności opinii technicznej sporządzonej przez jednostką badającą, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż faktycznie organ pierwszej instancji nie wytłumaczył sytuacji związanej z opinią wydaną przez Jednostkę Badającą. Jednakże takie zachowanie organu pierwszej instancji podyktowane jest tym, iż opinia ta nie została zakwestionowana. Organ wydający zaskarżoną decyzję dużo miejsca poświęcił wytłumaczeniu przedmiotu postępowania tj. ustalenia kontroli, jej skutków i zakresu, dowodów, którymi się posłużył. Natomiast opinia Jednostki Badającej związana z wydaniem poświadczenia rejestracji automatu do gry o niskich wygranych, ma tu znaczenie drugorzędne i nie stanowi podstaw tegoż postępowania. Podobnie za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 180 i art. 200 Ordynacji podatkowej, albowiem stronie zapewniono w toku postępowania możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym Nadto Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił wniosku dowodowego strony o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli Ministerstwa Finansów, bowiem dowody te nie wniosłyby nic istotnego do sprawy. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej "G" Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z: - przesłuchania biegłych z jednostki badającej przeprowadzającej badanie urządzeń, dowodu z konfrontacji ww. biegłych z "biegłym sądowym", o którym mowa w decyzji; - dowodu z przesłuchania strony; - dowodu z dokumentacji weryfikacyjnej oraz kontrolnej prowadzonej w ramach szczególnego nadzoru podatkowego - na okoliczność wykazania, iż stan urządzeń nie zmienił się od chwili ich pozytywnego zweryfikowania przez urząd celny i był przez cały okres funkcjonowania w pełni akceptowany i aprobowany przez organy celne; - przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy urzędu celnego, którzy sporne punkty do gier na automatach o niskich wygranych kontrolowali oraz pozytywnie zweryfikowali i dopuścili do urządzania gier na automatach o niskich wygranych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie; - przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy Urzędu Celnego, którzy w dniu [...] grudnia 2009r. przeprowadzili quasi-eksperyment na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy technicznej w zakresie funkcjonowania gier na automatach o niskich wygranych oraz wyjaśnienia przez nich zasad funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń; przesłuchania w charakterze świadków M.O., A.C. i J.K. na okoliczność prawidłowości dokonywania badań przez upoważnione przez Ministerstwo Finansów jednostki badające; pozostałych szeregu dowodów wskazanych przez pełnomocnika w pismach procesowych na okoliczności w nich wskazane; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 Ordynacji podatkowej, prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się: - w przyjęciu, iż zakwestionowane urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych; - w całkowitym zlekceważeniu przez organ okoliczności, iż automat posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, iż od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną; potwierdzeniu rzetelności i prawidłowości dokonanych badań przez jednostkę badającą, która uznała urządzenie za automat do gier o niskich wygranych przy jednoczesnym odmówieniu jej wiarygodności i bez podania przyczyn, dla których organ oparł ustalenia nie o wskazaną wyżej opinię techniczną, lecz w oparciu o quasi-opinię; 3. naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba niebędąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; 4. naruszenie przepisu art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych poprzez błędną interpretację pojęcia "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i pojęcia "jednej gry" poprzez zastosowanie interpretacji wynikającej z nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, a obowiązującej dopiero od dnia 21 marca 2009r., w sytuacji w której stan faktyczny dotyczy okresu sprzed nowelizacji w/w rozporządzenia; 5. rażące naruszenie przepisów art. 180 i art. 200 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na kserokopiach, chociaż istniała możliwość przeprowadzania bezpośrednich dowodów, w szczególności z przesłuchania świadków; 6. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to § 14 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez ustalenie, iż urządzenie w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa zakwalifikowane zostało jako urządzenia do gier na automatach o niskich wygranych przy jednoczesnym cofnięciu poświadczenia rejestracji bez wskazania, z jaką chwilą bądź w związku z jakim zdarzeniem urządzenie przestało spełniać wymogi określone przepisami prawa, a które spełniało z chwilą jego rejestracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów zawartych w skardze organ stwierdził m.in., iż przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z konfrontacji biegłych z jednostki badającej z biegłym sądowym R.R. zdaniem organu odwoławczego nic by do sprawy nie wniosło. Każda ze stron konfrontujących się potwierdzałaby dokonanie swoich czynności, czyli biegli z jednostki badającej, iż zakwestionowany automat przeszedł pomyślnie badania poprzedzające rejestrację, natomiast biegły sądowy, iż automat ten nie spełniał ustawowych wymogów na dzień przeprowadzonej kontroli i badania tegoż automatu. Dyrektor Izby Celnej nie kwestionuje prawidłowości działania ww. biegłych, chciałby jedynie zaakcentować, iż pomiędzy badaniami poprzedzającymi rejestrację (styczeń 2007 r.) a dokonaną kontrolą (grudzień 2009 r.) i ekspertyzą pokontrolną (październik 2010 r.) upłynęło sporo czasu, w związku z czym mogło dojść do nieprawidłowości w funkcjonowaniu przedmiotowego automatu. Przesłuchanie przedstawicieli Ministerstwa Finansów na temat ogólnych procedur badania automatów, bądź też ogólnych zasad weryfikacji takich urządzeń w punktach gier nie rozstrzygnęłoby sprawy z zakresu nieprawidłowości działania konkretnego automatu [...]. Z kolei funkcjonariusze celni potwierdziliby najpierw prawidłowość, a następnie nieprawidłowość działania ww. automatu czy punktu gier, a te okoliczności są już stwierdzone i nie wymagają poparcia innym dowodem. Natomiast dodatkowo, przesłuchanie Strony nie wniosłoby nic więcej niż to, co zostało wniesione na piśmie za pośrednictwem jej pełnomocnika. Zarówno w pierwszej instancji jak i w drugiej instancji nie nastąpiło przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, ani dowolność w ich ocenie w odniesieniu do przedmiotowego automatu. Kwestionowaną zaś przez stronę skarżącą opinię wydała osoba, która posiada uprawnienia biegłego sądowego z informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego. Badania przedmiotowego automatu po przeprowadzonej kontroli dokonał biegły sądowy, który wzywany był na potrzeby prowadzonych przez Urząd Celny postępowań karnych skarbowych, w tym związanego z kwestionowanym automatem. Aby po raz kolejny, nie nastąpiło generowanie nowych kosztów oraz sztuczne przedłużanie prowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji skorzystał, zgodnie z art. 181 O.p. z opinii już wydanej przez osobę kompetentną i z odpowiednimi uprawnieniami. Dlatego też z tego powodu nie korzystano z usług Jednostek Badających. Przeprowadzenie badania przez upoważnione przez Ministra Finansów Jednostki Badające wymagane jest przed wydaniem poświadczenia rejestracji badanego automatu. Nie było natomiast konieczności przeprowadzenia takich badań przez te jednostki w momencie kiedy wszczęte zostaje postępowanie karne skarbowe, bądź podatkowe. Dopiero nowelizacją ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie w dniu 14 lipca 2011 r. (a więc po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji) wprowadzono nakaz przeprowadzeniu badań sprawdzających przez jednostki badające (art. 23b ustawy o grach hazardowych), a więc przed tą datą nie obowiązywał zakaz wykonywania takich badań i sporządzania opinii przez inne osoby oraz jednostki. Zapisy o konkretnym określeniu stawek za grę i wygraną widnieją w ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Po nowelizacji ww. rozporządzenia dokonanej w dniu 21 marca 2009 r. pojawiły się zapisy dotyczące wartości maksymalnej stawki czy jednorazowej wygranej. Biorąc pod uwagę czasookres rozpatrywany w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, iż zarówno przed nowelizacją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych jak i po niej, ograniczenia wartościowe dla stawek i wygranych istniały. Zatem skontrolowany automat tak powinien być przystosowany do eksploatacji, aby spełniał warunki określone ustawą. Poza tym, ograniczenia wprowadzane przez ustawę dopuszcza Konstytucja RP. Decyzje wydane przez organ podatkowy były poprzedzone właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Jak wypowiedział się organ już wcześniej, nie należy przyznawać mocy dowodowej wszystkiemu, tylko dlatego, iż wnosi o to strona. Kolejny dowód musi wyjaśniać okoliczności sprawy, a nie potwierdzać coś, co jest już potwierdzone i wyjaśnione. Ponadto, zarzut rażącego naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej jest również niezrozumiały dla organu odwoławczego, bowiem w trakcie postępowania wydano postanowienia nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. i nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. wyznaczające siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy. Skarżący jednak nie skorzystał z tego prawa i tym bardziej zaskakuje zarzut, że przedmiotowe postępowanie opierało się wyłącznie na kserokopiach, skoro skarżący nie stwierdził tego osobiście. Odpowiadając na to twierdzenie organ stwierdził, iż całe akta postępowania oparte są na oryginałach dokumentów lub ich uwierzytelnionych kopiach, a jedynymi kserokopiami znajdującymi się w aktach są załączniki przesłane przez skarżącego wraz z wnioskiem dowodowym i o zawieszenie postępowania z dnia [...] września 2010 r. Z treści § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych wynika, iż prawodawca zakładał i przewidywał możliwość powstania pewnych nieprawidłowości i niezgodności w funkcjonowaniu automatów do gier o niskich wygranych w trakcie jego funkcjonowania po dopuszczeniu do eksploatacji. Ponadto kontrole prowadzone przez urzędy celne są po to by monitorować poprawność działania takiego automatu. W przypadku wystąpienia uchybień, niezgodności z warunkami rejestracji, to poświadczenie tej rejestracji, zgodnie z unormowaniami prawnymi, powinno być cofnięte. Zatem, mając na względzie zarzut Skarżącego, iż nie nastąpiło wskazanie (cyt.) "z jaką chwilą bądź w związku z jakim zdarzeniem urządzenie przestało spełniać wymogi określone przepisami prawa" jest zdaniem organu bezzasadny, bowiem nieprawidłowe działanie stwierdzono w toku kontroli w dniu [...] grudnia 2009 r. i to z tym momentem należy wiązać wszelkie konsekwencje i skutki prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga była zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2002r. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny, w zakresie swej właściwości, ocenia zatem zaskarżoną decyzję administracyjną pod względem jej zgodności z prawem materialnym i procesowym, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania orzeczenia. Sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie w sytuacji, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, jeżeli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Nadto - w myśl ar. 134 § 1 p.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (DZ.U. z 2004r. Nr 4 poz. 27) grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (DZ. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540), która mocą art. 144 uchyliła (z wyjątkami, które dla niniejszej sprawy nie mają znaczenia) przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. I tak z dniem 1 stycznia 2010 r., po myśli art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stosownie do treści § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (DZ.U. z 2003 r. Nr 102 poz. 946) w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Przepisem prawa materialnego stanowiącym podstawę wydania decyzji o cofnięciu rejestracji automatu do gier, w analizowanej sprawie, był przytoczony powyżej § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych – dalej zwane w skrócie – rozporządzeniem. Z brzmienia tegoż przepisu rozporządzenia, wynika bezsprzecznie, iż cofnięcie rejestracji następuje w wypadku stwierdzenia niezgodności stanu faktycznego z warunkami rejestracji. A zatem, aby doszło do zastosowania normy prawnej wynikającej z przepisu § 14 ust. 5 rozporządzenia, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, które wykaże rozbieżność pomiędzy stanem rzeczywistym, a warunkami rejestracji automatu. Dlatego, wbrew stanowisku organów obydwu instancji, dla podjęcia decyzji o cofnięciu rejestracji, konieczne jest ustalenie na jakich warunkach dany automat został zarejestrowany, a następnie wykazanie że stwierdzony stan rzeczywisty nie jest zgodny z warunkami rejestracji. Przepis § 7 rozporządzenia stanowi, że warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie jego badania, o którym mowa w § 8. W myśl § 8 ust. 1 rozporządzenia badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zwana "jednostką badającą". Stosownie do treści § 8 ust. 2 rozporządzenia badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia: 1) bezpieczeństwo użytkowania; 2) poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych; 3) możliwość określenia stopnia losowości gry; 4) zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz; 5) dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy. Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu lub urządzenia do gier jednostka badająca wydaje opinię techniczną (§ 8 a ust. 1). W celu zabezpieczenia automatu lub urządzenia do gier przed ingerencją z zewnątrz, po przeprowadzeniu badania, jednostka badająca zakłada plomby (§ 8 b ust. 2). Z akt administracyjnych sprawy wynika, że automat do gier o niskich wygranych o nazwie "[...]" nr fabryczny [...] zarejestrowany został w dniu [...] kwietnia 2007 r. pod numerem [...]. Analiza przepisów cytowanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. wskazuje, iż treść przepisu § 8 ust. 2, dotycząca zakresu badań poprzedzających rejestrację, ulegała zmianom. Inne było brzmienie tego przepisu rozporządzenia w dacie rejestracji danego automatu oraz inne w dacie jego kontroli i eksperymentu przeprowadzonych w dniu [...] grudnia 2009 r., których wyniki stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji, a w efekcie - do cofnięcia rejestracji. Stosownie do treści § 8 ust. 2 rozporządzenia, w wersji obowiązującej na datę rejestracji, badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia: 1) bezpieczeństwo użytkowania; 2) poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych; 3) możliwość określenia stopnia losowości gry; 4) zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz; 5) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Zmiana przepisu § 8 ust. 2 wprowadzona została z dniem 21 marca 2009 r. na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. (DZ.U.z 2009 r. Nr 36 poz. 280) i dotyczyła badań automatów o niskich wygranych, a polegała – jak wynika z treści przytoczonych przepisów, na cyt. "uniemożliwieniu przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane". Zmiana stanu prawnego dotycząca zakresu badań poprzedzających rejestrację, pomimo że jest okolicznością istotną w sprawie, została przez organy orzekające całkowicie pominięta. Mając na uwadze obowiązujący w dacie rejestracji automatu stan prawny, należało w pierwszej kolejności ustalić na jakich warunkach dany automat do gry o niskich wygranych został zarejestrowany. Dla określenia powyższej okoliczności zasadnym było sięgnięcie do opinii technicznej sporządzonej przed rejestracją danego automatu. Dopiero w oparciu o analizę treści opinii technicznej oraz pozostały materiał dowodowy, można będzie ustalić czy w sprawie znajdzie zastosowanie przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia. Należy w tym miejscu przypomnieć, że – jak wskazuje na to materiał dowodowy – automat "[...]" nr fabryczny [...] w dacie przeprowadzenia kontroli i eksperymentu posiadał nienaruszone plomby, nie stwierdzono również innych śladów ingerencji z zewnątrz w działanie automatu. Materiał dowodowy, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w sprawie winien umożliwić uzyskanie odpowiedzi na pytanie: z jakich przyczyn automat, który został zarejestrowany, a zatem spełniał wymogi automatu do gier o niskie wygrane, w dacie kontroli i eksperymentu takowych wymogów już nie spełniał. Stosownie do treści art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ( DZ.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Słusznie organy obydwu instancji uznały, że w sprawie może się okazać pomocna opinia biegłego sądowego z informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego z dnia [...] pażdziernika 2010r. sporządzona na potrzeby toczącej się sprawy karno-skarbowej. Jednakże pomimo dopuszczenia tejże opinii jako dowodu w sprawie, nie wyjaśniła ona zasadniczych dla sprawy okoliczności. Wskazana opinia biegłego potwierdziła jedynie ustalenia wynikające z eksperymentu przeprowadzonego w dniu [...] grudnia 2009 r. W sprawie nadal nie wyjaśniono na jakich warunkach automat został zarejestrowany jako automat o niskich wygranych, nadto dlaczego w dacie rejestracji automat ten spełniał stawiane wymogi, natomiast w dacie kontroli już nie odpowiadał warunkom stawianym automatom do gry o niskie wygrane. Skoro w opinii technicznej odpowiedniej jednostki badawczej sporządzonej przed rejestracją, dany automat spełniał wszystkie warunki do gry o niskie wygrane, a w sprawie nie stwierdzono ingerencji z zewnętrz, to jakie przesłanki legły u podstaw ustalenia, że dany automat przestał spełniać warunki do gry o niskie wygrane. Między innymi na te pytania winna odpowiedzieć rzetelnie sporządzona opinia biegłego z danej dziedziny. Podważenie trafności pierwotnej rejestracji mogło nastąpić na podstawie wiedzy specjalistycznej, zrównanej z wiedzą upoważnionych jednostek badawczych. Należy tu wyrażnie wskazać, iż przedłożona do akt opinia biegłego sporządzona została na potrzeby postępowania karno-skarbowego, stąd też inny był zakres jej opracowania. Organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta implikuje przyjęcie twierdzenia, że organy administracji publicznej działały w oparciu o przepisy prawa, również w dacie rejestracji danego automatu. Tego założenia w toku postępowania nie podważono. Zastosowanie w sprawie prostego przyjęcia, iż wyniki eksperymentu oraz przedłożona do akt opinia biegłego sądowego, dają podstawy do cofnięcia rejestracji, stoi w sprzeczności z zasadami demokratycznego państwa prawa. Organy obydwu instancji bezkrytycznie bowiem uznały wnioski eksperymentu oraz opinii sporządzonej na potrzeby innego postępowania, za miarodajne dla oceny braku zgodności stanu automatu z warunkami rejestracji. W sprawie nie dowiedziono w żaden sposób, na czym polega sprzeczność stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji – w myśl § 14 ust. 5 rozporządzenia. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W toku postępowania doszło również do naruszenia przytoczonego powyżej przepisu Ordynacji podatkowej. Skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodu z dokumentacji technicznej poprzedzającej rejestrację automatu oraz przeprowadzenia innych dowodów na okoliczność prawidłowości działania automatu. Okoliczności te mogły mieć istotne znaczenie dla sprawy, a własna inicjatywa organu nie doprowadziła do ich wyjaśnienia. Z powyższych przyczyn, w oparciu o przepis art.145 § 1 pkt 1 lit."c" p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. Na podstawie art.134 w związku z art. 135 p.p.s.a. uchyleniem Sąd objął również decyzję organu I instancji. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się stwierdzenie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.