I SA/Go 898/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi T S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę T S.A., reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego A.C. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Burmistrza z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że wyżej wymienione rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w następujących okolicznościach. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia T S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 rok podatniczka wykazała wartość budowli podlegających opodatkowaniu w wysokości 4.102.473,00 zł, natomiast za rok 2008 zadeklarowała wartość budowli wynoszącą 2.626.940,00 zł. Odnośnie różnicy w wysokości 1.475.533,00 zł T SA wyjaśniła w piśmie, że zmniejszenie wartości budowli jest spowodowane wyłączeniem z podstawy opodatkowania obiektów niebędących budowlami, a mianowicie linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zaakceptował powyższego wyjaśnienia i przyjął, że podatniczka zaniżyła wartość budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości o wielkość stanowiącą różnicę pomiędzy wartością budowli wykazaną w 2007 r. a wartością tychże zadeklarowaną w 2008 r., tj. o kwotę 1.475.533,00 zł. W związku z powyższym Burmistrz wydał w dniu [...] kwietnia 2011 r. decyzję nr [...], w której określił T S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie 82.189,00 zł, w tym od gruntów związanych z działalnością gospodarczą w kwocie 139,20 zł i od budowli w kwocie 82.189,00 zł. Podatniczka odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. W zarzutach wskazała na naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej podnosząc m.in., że organ podatkowy nie wykazał, że T SA jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości, jak też nie wykazał, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ nie ustalił ponadto wartości spornych linii kablowych. Zdaniem strony to na organach podatkowych ciąży obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, a w zakresie, w jakim organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatniczki powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (dowodowe), które powinno zmierzać do ustalenia, czy należące do niej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustalenia powinny dotyczyć istnienia przedmiotu opodatkowania, ale również podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli. Dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie deklaracji za 2007 r. w ocenie strony stanowi rażące naruszenie wyżej wymienionych przepisów postępowania. Natomiast w kwestiach merytorycznych, optując za niezaliczaniem do budowli linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, T SA twierdziła, że skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według strony telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił ponadto, że został naruszony art. 128 Ordynacji podatkowej przez wydanie kolejnej decyzji w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, tj. decyzją Burmistrza z dnia [...] października 2009 r. nr [...] o umorzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. oraz za styczeń 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wyniku rozpatrzenia odwołania uznało, że zasługuje ono na uwzględnienie. Wypowiadając się w kwestiach merytorycznych organ odwoławczy podkreślił, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do Prawa budowlanego tylko odnośnie definicji budowli oraz urządzenia budowlanego, więc uzasadnione było tylko powołanie się na przepisy art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Nieuprawnione zaś jest powoływanie się przez stronę na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane. Wymienione przepisy służą bowiem organom i wykonawcom budowlanym, a nie organom podatkowym. W ocenie Kolegium nie budzi wątpliwości, że kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, tj. kablami i przewodami, stanowi całość techniczno-użytkową. Kanalizacja stanowi osłonę linii telekomunikacyjnej i nie istnieje sama dla siebie, co wynika z tego, że linie telekomunikacyjne mogą też funkcjonować bez kanalizacji. Według organu odwoławczego oznacza to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla sieci telekomunikacyjnej, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe stanowiące całość techniczno-użytkową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że jednakże postępowanie dowodowe, które przeprowadził organ podatkowy, nie pozwala na ustalenie wartości nieuwzględnionych w deklaracji podatkowej linii kablowych wraz z kanalizacją kablową. Metodę wyliczenia tej wartości, przyjętą przez organ pierwszej instancji, tj. jako różnicę między wartością budowli określoną w deklaracji za 2007 rok i wartością budowli w deklaracji za 2008 rok, organ odwoławczy uznał za nieprawidłową i niezgodną z art. 4 ust.7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji nie zastosował powyższego przepisu, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. SKO wskazało, że w świetle cytowanego przepisu nie jest możliwe i prawidłowe ustalanie przez organ samodzielnie wartości rynkowej budowli, w dodatku w oparciu o ich wartość deklarowaną przez podatnika w latach poprzednich. W podsumowaniu Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji miał obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych. Zwróciło też uwagę, przyznając w tej mierze rację stronie odwołującej się, że organ podatkowy w drodze postępowania dowodowego nie wykazał również, czy T S.A. jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej SKO stwierdziło, że decyzja Burmistrza z dnia [...] października 2009 r. w sprawie umorzenia postępowania podatkowego za 2008 rok nie rozstrzygnęła sprawy co do jej istoty i w związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji mógł wszcząć ponownie postępowanie w tej sprawie. Mając na uwadze, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części Kolegium, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Skargę na powyższą decyzję pełnomocnik strony skarżącej wywiódł na podstawie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i b w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej przez odmowę umorzenia postępowania w sytuacji, gdy sprawa podatku od nieruchomości została zakończona ostateczną decyzją organu pierwszej instancji. Formułując powyższy zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podkreślał, że w przedmiotowej sprawie Burmistrz wydał decyzję z dnia [...] października 2009 r. umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. Powołując się na art. 128 Ordynacji podatkowej wskazał, że w przypadku ostatecznej decyzji, jej uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podniósł, że w niniejszej sprawie T S.A. nie złożyła odwołania od decyzji Burmistrza z dnia [...] października 2009r., w związku z czym decyzja ta stała się ostateczna. Według strony skarżącej w zaistniałej sytuacji wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji drugiej decyzji w tej samej sprawie powinno skutkować jej uchyleniem i umorzeniem postępowania. Powołując się na zasadę trwałości decyzji administracyjnej pełnomocnik skarżącej powtórzył, że tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych może nastąpić wzruszenie ostatecznych decyzji podatkowych. Cytując orzeczenie WSA w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 508/10) wskazał, że zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Podniósł, że decyzją z dnia [...] października 2009 r. Burmistrz orzekł w sposób ostateczny o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, nie jest więc już dopuszczalne ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Zdaniem strony skarżącej wydanie drugiej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Udzielając odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi oraz podtrzymało w pełni argumentację przyjętą w zaskarżonej decyzji. Strona przeciwna podkreśliła, że uzasadnione było stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że organ podatkowy pierwszej instancji jest zobowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej SKO ponownie stwierdziło, że decyzja Burmistrza z dnia [...] października 2009r. w sprawie umorzenia postępowania podatkowego za 2008r. nie rozstrzygnęła sprawy co do jej istoty i w związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji mógł wszcząć ponownie postępowanie w tej samej sprawie. Według strony przeciwnej decyzja umarzająca z art. 208 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje jedynie skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Nie oznacza to jednak, że organ nie może ponownie wszcząć postępowania w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny dokonuje kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych przez badanie ich zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądowoadministracyjna polega więc na zbadaniu, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd nie stwierdził żadnej kategorii naruszenia, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. W myśl powołanego przepisu sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b) lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy(lit.c). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził także, żeby zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś w pkt 4 tego przepisu, skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wskazać przy tym wypada, że Sąd zastosował wyżej wymieniony, "pełny" zakres kontroli sądowoadministracyjnej, mimo że skarga zasadzała się wyłącznie na zarzucie naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i b w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) przez odmowę umorzenia postępowania w sytuacji, gdy sprawa podatku od nieruchomości została zakończona ostateczną decyzją organu pierwszej instancji. Takie postępowanie Sądu wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo przyjęło, że istniała potrzeba przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, jak też wykazania w drodze postępowania dowodowego, czy T S.A. jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Ten zakres postępowania dowodowego odpowiada hipotezie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl której warunkiem zastosowania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasacyjnego w postaci uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ jest to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie z uwagi na wyżej wskazane okoliczności należało uznać , że organ odwoławczy zasadnie przyjął, że zaistniał wymóg przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części , a tym samym prawidłowe też było orzeczenie SKO w przedmiocie uchylenia w całości decyzji Burmistrza z dnia [...] kwietnia 2011r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dodatkowe wsparcie powyższych zważeń może stanowić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2007r. w sprawie I OSK 1859/06 (LEX nr 338621), w którym stwierdzono, że podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, ponieważ naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ drugiej instancji ma tylko kompetencje kasacyjne. Odnosząc się natomiast do jedynego zarzutu skargi dotyczącego wydania przez Burmistrza drugiej decyzji w tej samej sprawie, tj. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok, mimo istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] października 2009r. Sąd stwierdza, że zapatrywania strony skarżącej w tej kwestii nie można podzielić. Podkreślić bowiem trzeba, że ostateczna decyzja Burmistrza z dnia [...] października 2009r. ma charakter formalny w tym sensie, że orzeczono w niej o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego wszczętego z urzędu "postanowieniem (...) z dnia 22 lipca 2009 r. w sprawie wydania decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 oraz za styczeń 2009 roku" (k. 11 akt administracyjnych). Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji wydał ją z uwagi na niezasadność wydania postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania ("działając w przekonaniu, że od lutego 2009 r. posiadaczem tych linii /kablowych położonych w kanalizacjach kablowych/ jest spółka TI"). Oceniając w tych okolicznościach skutki prawne umorzenia orzeczonego decyzją z dnia [...] października 2009r. trzeba wskazać, że niewątpliwie nie było to rozstrzygnięcie sprawy co do istoty czyli o uprawnieniach/obowiązkach podatkowych T SA na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Oznacza to zatem, że umorzenie postępowania przez Burmistrza nie wywołało skutku w postaci zakazu ponownego orzekania i określenia stronie skarżącej (decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r.) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Nie jest to więc przypadek sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jako przyczynie stwierdzenia nieważności decyzji. Owo rozstrzygnięcie sprawy nie może być bowiem inaczej postrzegane jak tylko taki element decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych, z którego wynika zakres praw lub obowiązków strony, będącej adresatem decyzji. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Krystyna Skowrońska-Pastuszko Barbara Rennert Joanna Wierchowicz