III SA/Wa 881/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 11 950 zł (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania T. z siedzibą w W. (dalej Spółka lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku wraz z oprocentowaniem za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r. w łącznej kwocie określonej we wniosku z dnia 7 czerwca 2010 r. oraz określenia nadpłat w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2001 r. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 10 czerwca 2010 r. Spółka zwróciła się do [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie stwierdzenia “nadpłaty wynikającej z nieprawidłowej wypłaty odsetek w związku z otrzymanymi decyzjami określającymi nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 - listopad 2001". W treści wniosku Spółka powołała się na decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. określające nadpłaty w podatku od towarów i usług, tj.: - decyzję z [...] marca 2010 r. - za miesiące od stycznia 2001 r. do kwietnia 2001 r., - decyzję z [...] kwietnia 2010 r. - za miesiące od maja 2001 r. do sierpnia 2001 r., - decyzję z [...] kwietnia 2010 r. - za miesiące od września 2001 r. do listopada 2001 r., Spółka wyjaśniła, że w niniejszej sprawie kwoty nadpłat są w konsekwencji zwrotami podatku VAT wynikającymi ze złożonych przez nią korekt deklaracji VAT-7 za okres styczeń-grudzień 2001 r. wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, które to wnioski oraz deklaracje Strona złożyła do urzędu odpowiednio w dniach: 2 grudnia 2005r. - za miesiące od stycznia 2001 r. do marca 2001 r., 12 grudnia 2005r. - za miesiące od kwietnia 2001 r. do czerwca 2001 r., 20 grudnia 2005r. - za miesiące od lipca do września 2001 r. oraz 30 grudnia 2005r. - za październik i listopad 2001 r. Spółka podniosła, iż otrzymane przez nią oprocentowanie należne z tytułu nadpłat podatku za okres styczeń - czerwiec 2001 r., sierpień i wrzesień 2001 r. zostało naliczone przez organ podatkowy w błędnej wysokości, w konsekwencji czego zaniżono jego wysokość łącznie o kwotę [...] zł. Powyższe było następstwem: zaniżenia wysokości oprocentowania za okres styczeń - czerwiec 2001 r. łącznie o [...] zł, zawyżenia wysokości oprocentowania za okres sierpień - wrzesień 2001 r. łącznie o [...] zł. Spółka wskazała, iż w ww. decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zawarto informację, iż zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p"- nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Powyższe oznacza w opinii Spółki, iż do naliczania odsetek w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p., w myśl którego w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 (tj. w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o sierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją). Ponieważ, zdaniem Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wypłacił całej należnej kwoty odsetek od kwot nadpłat wynikających z decyzji za styczeń 2001, luty 2001, marzec 2001, kwiecień 2001, maj 2001, czerwiec 2001, zgodnie z ww. przepisami Ordynacji podatkowej, wniosła ona o zapłatę należnych odsetek naliczonych od dnia złożenia skorygowanych deklaracji VAT-7, w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. omówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r. wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie określonej we wniosku i określił nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. oraz marzec 2001 r. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących określenia prawidłowego dnia, od którego należy naliczać odsetki z tytułu zwrotu nadpłat w podatku VAT, w szczególności art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 76a § 2, art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6, art. 78 § i § 3 pkt 3 lit. c), art. 78a,art. 180 i 212. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z 31 grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że organ podatkowy w sposób prawidłowy dokonał zwrotu kwot nadpłaty wraz z odsetkami za okres obejmujący miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień oraz wrzesień 2001 r. Przedstawił chronologię zdarzeń, sposób rozliczenia kwot, terminy zwrotu, bądź zaliczenia nadpłaty na poczet innych zobowiązań, kwalifikację prawną. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i c) w związku z art. 77 par. 1 pkt 6 ustawy O.p. poprzez ich niezastosowanie skutkujące nieprawidłowym naliczeniem odsetek należnych z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że nie kwestionuje określonych w przedmiotowej sprawie prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych i wysokości nadpłat w podatku od towarów i usług. Przedmiotowy spór dotyczy wysokości (zaniżonej przez organy podatkowe) odsetek obliczonych od nadpłat określonych w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Wskazała, że istotą sporu jest ustalenie daty początkowej, od której należy liczyć kwotę należnych Spółce odsetek z tytułu powstałej nadpłaty. Przedstawiła sposób naliczenia odsetek, jaki według niej jest prawidłowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd stwierdził, korzystając z uprawnień przyznanych art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", iż zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności. Zgodnie z wyżej wskazanym przepisem sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2010 r. odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie określonej we wniosku z dnia 7 czerwca 2010 r. oraz określił nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2001 r. Organ pierwszej instancji w części decyzji powołującej podstawę prawną wskazał, że wniosek Skarżącej dotyczył poszczególnych miesięcy od stycznia do czerwca 2001 r. oraz sierpnia i września 2001 r. W aktach sprawy znajdują się (wymienione też w zaskarżonej decyzji) decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. określające na rzecz Skarżącej nadpłaty w podatku od towarów i usług: - decyzja z dnia [...] marca 2010 r. – obejmująca swym rozstrzygnięciem styczeń, luty, marzec, kwiecień 2001 r., - decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r. - obejmująca swym rozstrzygnięciem maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2001 r., - decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r. - obejmująca swym rozstrzygnięciem wrzesień, październik, listopad 2001 r.. Skarżąca nie wniosła od ww. decyzji odwołań, są więc one ostateczne. W skardze Skarżąca podtrzymała stanowisko, któremu dała wyraz nie wnosząc odwołań od ww. decyzji, iż nie kwestionuje wysokości nadpłat określonych w ww. decyzjach. Zestawiając treść rozstrzygnięcia objętego zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji z treścią rozstrzygnięć zwartych w ww. decyzjach z dnia [...] marca 2010 r., z dnia [...] kwietnia 2010 r. i z dnia [...] kwietnia 2010 r. stwierdzić należy, iż decyzje te zawierają tożsamy przedmiot rozstrzygnięcia za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2001 r., tj. orzekają w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Pierwsze w kolejności spośród wydanych w tym przedmiocie decyzji określały wysokość nadpłaty (decyzje z dnia: [...] marca 2010 r., [...] kwietnia 2010 r., [...] kwietnia 2010 r.), kolejne (decyzja z dnia [...] sierpnia 2010 r. i utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2010 r.) - odmawiały stwierdzenia nadpłaty za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r. i określały nadpłatę za luty i marzec 2001 r. Jak wiadomo, o sposobie rozstrzygnięcia decyduje sentencja decyzji, a nie podstawa prawna jej wydania lub uzasadnienie. Decyzja, która po raz drugi (kolejny) rozstrzyga w sprawie rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W doktrynie zwraca się uwagę, że art. 247 § 1 pkt 4 O.p. spełnia rolę gwarancyjną formalną wobec zasady trwałości decyzji ostatecznej ustanowionej w art. 128 tej ustawy, ale w większym stopniu zapobiega kolizji pomiędzy ostatecznymi rozstrzygnięciami tożsamych spraw oraz skutkami domniemania ważności (legalności) decyzji podatkowej. Tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Zatem przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 O.p. zdanie pierwsze O.p. (por. J.Borkowski w Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 s. 978, Unimex). W rozpoznanej sprawie wszystkie elementy niezbędne do zastosowania art. 247 § 1 pkt 4 O.p. wystąpiły. Występują te same podmioty, jest ten sam przedmiot, zmianie nie uległ stan faktyczny ani stan prawny (te same przepisy decydują o stwierdzeniu nadpłaty lub odmowie stwierdzenia nadpłaty). Zarówno w ww. ostatecznych decyzjach wcześniejszych powołane zostały przepisy normujące instytucję nadpłaty, jak i ww. późniejszej decyzji organu pierwszej instancji. Zatem stwierdzić należy, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. jest dotknięta wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując tę decyzję w mocy również orzekł w zakresie rozstrzygniętym we wcześniej wydanych decyzjach ostatecznych. Dlatego stwierdzono nieważność obu tych decyzji. Zwrócić jeszcze należy uwagę, że organy podatkowe nie powinny sugerować się tytułem wniosku podatnika, tak jak można sądzić nastąpiło to w niniejszej sprawie (w decyzjach jest on cytowany). Istotna jest treść żądania, a ta w niniejszej sprawie od początku nie budziła wątpliwości. We wniosku z dnia 7 czerwca 2010 r. Skarżąca wniosła o zapłatę należnych odsetek, w odwołaniu z dnia 19 sierpnia 2010 r. wprost wskazała, że nie kwestionuje określonych przez organ pierwszej instancji w ostatecznych decyzjach wysokości nadpłat (to samo stwierdziła w skardze). W niniejszej sprawie od początku spór dotyczył oprocentowania orzeczonych ostatecznymi decyzjami nadpłat i tego powinno dotyczyć rozstrzygnięcie organu podatkowego. Jeśli wysokość oprocentowania jest sporna wtedy organ podatkowy ma obowiązek wydać w tym przedmiocie decyzję, wówczas podatnik ma prawo skorzystać ze środków zaskarżenia, jeśli nie zgadza się ze stanowiskiem organu wyrażonym z tym zakresie. Nie można też nie zauważyć sprzeczności jaka występuje w rozstrzygnięciu zawartym w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. W pkt 1 sentencji organ ten odmówił stwierdzenia nadpłaty za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r., a w pkt 2 określił nadpłatę za luty i marzec 2001 r., czyli za miesiące objęte rozstrzygnięciem w pkt 1. Tak więc, za ten sam okres jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty i orzekł o jej wysokości (za luty w kwocie [...] zł, za marzec w kwocie [...] zł). Dyrektor Izby Skarbowej również i na tę wadę decyzji organu pierwszej instancji nie zwrócił uwagi. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego z powodu stwierdzenia ich nieważności powoduje, iż merytoryczne zarzuty skargi dotyczące wysokości oprocentowania nadpłat nie mogą być rozpatrzone w ramach niniejszego postępowania sądowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Zakres w jakim decyzje, których nieważność stwierdzono nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.