I SA/Łd 117/10

Dnia 11 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych oddala skargę. I SA/Łd 117/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] , odmawiającą A. spółce z o.o. z siedzibą w W. zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 26.435,00 zł, zapłaconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz włoskiego kontrahenta towarów akcyzowych. Z przedstawionego w uzasadnieniach decyzji stanu faktycznego wynika, iż spółka dokonała w dniu [...] wewnątrzwspólnotowej dostawy preparatu kosmetycznego do higieny jamy ustnej A. przeznaczonego do sprzedaży detalicznej, w opakowaniach po 80 ml, klasyfikowanego do kodu PCN 33069090. W tym samym dniu złożyła też do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wniosek o zwrot podatku akcyzowego od tych wyrobów. Do wniosku dołączono następujące dokumenty: pismo przewodnie, kserokopie faktury, packing listu, dokument WZ, karty nr 1 uproszczonego dokumentu towarzyszącego wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji, protokoły kontroli z wydania alkoholu etylowego do produkcji wskazanego wyżej preparatu kosmetycznego, polecenia przelewu podatku akcyzowego. Następnie wniosek uzupełniono o kolejne dokumenty potwierdzone przez odbiorcę tj.: kartę nr 4-UDT, dokument CMR i packing list. Pismem z dnia [...] Spółka sprostowała swój wniosek o zwrot akcyzy poprzez wskazanie, iż dotyczy on zwrotu akcyzy od wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci wyłącznie "alkoholu etylowego zawartego w preparacie A.". Odmawiając zwrotu podatku organ I instancji stwierdził, że spółka zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu zużycia do produkcji preparatu A. wyrobu akcyzowego tj. alkoholu etylowego. Preparat A. nie stał się jednak wyrobem akcyzowym z tego powodu, że do jego produkcji użyto wyrobu akcyzowego – alkoholu etylowego. Preparat do higieny jamy ustnej nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej "ustawa AKC"), ponieważ nie jest wymieniony w załączniku 1 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych. Nie dokonano więc wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych. Nie zostały zatem spełnione warunki do zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 60 ust. 1 wskazanej ustawy. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60, dalej "ustawa O. p.") tj.: art. 122, art. 155 § 1, art.187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4: - przez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że wniosek spółki o zwrot akcyzy dotyczył preparatu A., podczas gdy wyrobem, którego wniosek dotyczył był alkohol etylowy zawarty w tym preparacie; - przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego, od którego zapłacono akcyzę w kraju, podczas gdy dokonana przez spółkę dostawa wewnątrzwspólnotowa preparatu stanowiła dostawę wyrobu akcyzowego, tj. alkoholu etylowego stanowiącego część preparatu A., od którego to alkoholu zapłacono akcyzę w kraju; - przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że spółka nie spełniła przesłanek do zwrotu podatku, - przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wyjaśnień zawartych w piśmie spółki z dnia [...] Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów ustawy AKC tj.: - art. 2 pkt 2, art. 67 oraz art. 72 ust. 1, poprzez błędne przyjęcie, że wyrób będący przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. alkohol etylowy zawarty w preparacie A. nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym; - art. 60 ust. 1 w związku z art. 72 ust. 1, przez odmowę zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego, tj. alkoholu etylowego zawartego w preparacie A.; - przez przyjęcie, że spółka nie spełniła przesłanek do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, mimo że dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego tj. alkoholu etylowego stanowiącego część innego wyrobu, od tego alkoholu zapłaciła w kraju akcyzę przy produkcji preparatu A., a ponadto przedłożyła organowi podatkowemu wszelkie wymagane dokumenty, a w szczególności dokumenty potwierdzające zapłatę przez spółkę akcyzy w Polsce. W piśmie z dnia [...] , uzupełniającym odwołanie spółka wniosła o włączenie do akt oświadczenia kontrahenta włoskiego o zapłaceniu na terytorium Włoch podatku akcyzowego z tytułu nabycia alkoholu etylowego zawartego w preparacie A., oraz dokumentu płatności tego podatku wraz z tłumaczeniem. Odmowa zwrotu podatku akcyzowego jest w tej sytuacji sprzeczna – zdaniem spółki - z konstrukcją wspólnotowego systemu podatku akcyzowego przedstawionego w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają określone prawem czynności mające za przedmiot wyroby i artykuły nazwane wyrobami akcyzowymi. Wyrobami akcyzowymi są wyroby wymienione w zał. 1 do ustawy AKC. Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy katalog wyrobów akcyzowych obejmuje wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe. Szczegółowe określenie opodatkowanych wyrobów następuje poprzez odesłanie do wyrobu opisanego pod właściwym kodem CN wprowadzonym zał. I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.L 256 z 7.09.1987 r.). Dokonując wykładni art. 72 ust. 1 ustawy AKC, organ odwoławczy stwierdził, że za alkohol etylowy należy uznać: - wszystkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej; - wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości; - napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy. Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu zaklasyfikowanego do kodu CN 33069000. Pozycja CN 3306 obejmuje preparaty do higieny jamy ustnej. Nie została ona jednak wymieniona w zał. Nr 1 do ustawy AKC, zawierającym wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych. Oznacza to, że preparat A. nie jest wyrobem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organ pierwszej instancji miał na uwadze, że strona wnosi o zwrot akcyzy od alkoholu etylowego zawartego w tym preparacie. Jednakże w ocenie organów, możliwość dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od wyrobu akcyzowego, który następnie został dostarczony wewnątrzwspólnotowo, wystąpi wtedy, gdy przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyrób akcyzowy. Preparat A. nie stał się wyrobem akcyzowym przez użycie do jego wyrobu alkoholu etylowego. Wobec powyższego nietrafny jest - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny, a w konsekwencji naruszenie: art. 122, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy O.p. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż podatnik przedłożył dokumenty potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w produkowanym preparacie. Przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej był wyprodukowany preparat, nie będący wyrobem akcyzowym i spółka nie przedstawiła dowodu zapłaty podatku akcyzowego od dostawy tego wyrobu. Dyrektor podkreślił, że organy podatkowe wydając decyzje brały pod uwagę treść uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1434/07. Zgodnie z zawartmi tam wywodami przyjęto, że za alkohol etylowy, będący wyrobem akcyzowym nie można zatem uznać wyrobów, które zostały wytworzone z jego udziałem. Alkoholem jest użyty do wyrobu produktu finalnego surowiec, a nie wyrób finalny, zaklasyfikowany do kodu CN 33069000 niewymienionego w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wymieniającym wyroby akcyzowe. Podział napojów alkoholowych, dokonany w tej ustawie, odpowiada przepisom Dyrektywy Rady UE nr 92/83 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji i struktury podatku akcyzowego od alkoholu i napojów alkoholowych (powoływanej dalej jako Dyrektywa 92/83/EWG). W tym przypadku podatek akcyzowy został zapłacony przez podatnika z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego do produkcji wyrobu nieakcyzowego. Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy AKC, zwrot podatku akcyzowego następuje na wniosek podatnika, który dostarczy wyroby akcyzowe na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Dla dokonania zwrotu podatku niezbędna jest zatem tożsamość towaru, od którego zapłacono akcyzę i który następnie był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tym przypadku podatniczka zapłaciła podatek akcyzowy od alkoholu użytego do produkcji płynu do higieny jamy ustnej, będącego wyrobem akcyzowego, zaś przedmiotem dostawy był płyn do higieny jamy ustnej, który nie jest wyrobem akcyzowym. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca podniosła zarzuty i argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo spółka podniosła zarzut naruszenia art. 26 w związku z art. 54 ust. 1 ustawy AKC wywodząc, że organ odwoławczy przyjął, iż skarżąca dokonała dostawy wyrobów do Włoch w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a nie w ramach procedury przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Strona podkreśliła, że organ nie wskazał na podstawie jakich faktów i przepisów prawa przyjął takie stanowisko. Stanowisko takie jest zdaniem strony nieprawidłowe, albowiem z przeprowadzonego postępowania wynika, że podatek od alkoholu zapłacony został przez skarżącą w kraju i dostawa alkoholu etylowego zawartego w preparacie A. dokonana została w procedurze przemieszcenia wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Strona prezentuje pogląd, że alkohol zawarty w preparacie A. jest wyrobem akcyzowym i w związku z tym należy dojść do wniosku, że w przedmiotowej sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podnosząc w odpowiedzi na skargę argumenty, zawarte już w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Decyzja, której legalność Sąd ocenia w tym postępowaniu została wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem strony o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju. Z przepisu art. 60 ust. 1 ustawy AKC, który stanowił podstawę prawną wniosku i rozstrzygnięcia organów podatkowych, wynika, że podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Trafnie więc wskazał Dyrektor Izby Celnej, iż z art. 60 ust. 1 tej ustawy wynika powstanie uprawnienia do zwrotu podatku jedynie wówczas, gdy istnieje tożsamość towaru, w odniesieniu do którego zapłacono akcyzę w kraju i który był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z definicji zawartej np. w Słowniku Języka Polskiego PAN wynika, że "wyrób to przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu". Wyrobem stanowiącym wynik procesu produkcyjnego był preparat A. zaklasyfikowany, czego strona nie kwestionuje, do kodu CN 33069000 niewymienionego w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, który zawiera wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych. Niesporne jest, że podatek akcyzowy został faktycznie zapłacony od alkoholu etylowego zużytego do produkcji preparatu do higieny jamy ustnej. Poprzez użycie do produkcji A. wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego nieskażonego o mocy ponad 80 %), ten ostatni wyrób (preparat) nie stał się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Do produkcji preparatu A., poza alkoholem etylowym, użyto także innych substancji. Strona skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy od alkoholu użytego jako składnika do produkcji płynu do higieny jamy ustnej, a nie od wyrobu finalnego będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd podziela wynikający z decyzji pogląd, że przedmiotem dostawy był preparat A. jako wyrób finalny, co też wynika z faktury rozliczającej dostawę, a nie poszczególne składniki tego preparatu. Ocena istnienia bądź nieistnienia przesłanek wynikających z art. 60 ust.1 ustawy AKC winna być zatem odnoszona do wyrobu finalnego, będącego przedmiotem dostawy, a nie do poszczególnych jego składników. Odmowa zwrotu akcyzy od jednego ze składników wyrobu, będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie narusza w tej sytuacji prawa. W związku z przyjęciem przez Sąd za prawidłową powyższą interpretację art. 60 ust.1 ustawy AKC brak jest podstaw do uwzględnienia sformułowanych przez stronę zarzutów i stwierdzenia naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Ż.K.