III SA/Wa 62/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 62/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 8 września 2009 r. "B." Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką lub Skarżącą), będąca następcą prawnym "L." Sp. z o.o., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i zwrot nienależnie pobranego przez notariusza (płatnika) podatku z tytułu zawartej w dniu 1 marca 2007 r umowy sprzedaży nieruchomości. We wniosku Spółka wskazała, że 1 marca 2007 r "L." Sp. z o.o. z siedzibą w W. nabyła udział 65/72 we współwłasności nieruchomości gruntowej składającej się z działek o nr ewid. [...], [...], [...], [...] pow. 10 227 m2. Zdaniem Spółki zakup przedmiotowego gruntu podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm. zm., zwanej dalej: u.p.c.c)., który stanowi, że zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: ..... przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów: a) sprzedaży, b) dożywocia, c) o dział spadku - w części dotyczącej spłat lub dopłat, d) o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, e) darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, f) zamiany - do wysokości wartości rynkowej nieruchomości wraz z jej częściami składowymi, g) (uchylona), pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy; Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. wszcząto z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, iż wartość nieruchomości jest zgodna z wartością rynkową, a zwolnienie, o którym mowa art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie ma zastosowania. Z tych powdów organ uznał, że notariusz pobrał podatek od przedmiotowej transakcji w prwidłowej wysokości. Nie powstała zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej:O.p.). Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., wobec czego Spółka uznała za niezasadne wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskzał, iż z analizy przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że wskzane przez Skarżącą zwolnienie od podatku ma charakter warunkowy, a ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z przepisami ustawy ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, z późn. zm.), dalej "ustawy o podatku rolnym", dokonywana jest w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. W odniesieniu zatem do nabywcy jako osoby, która w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. zobowiązana jest przez ten przepis do spełnienia określonych warunków, koniecznym staje się rozważenie, czy Spółka nabyła grunty stanowiące gospodarstwo rolne, albo nabyła grunty, które utworzą takie gospodarstwo, czy też nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Następnie organ podkreślił, że Spółka w dniu donania czynności prawnej, której dotyczy niniejsza sprawa, nia była właścicielem gruntów stanowiących gopodarstwo rolne. Spółka wcześniej nabyła na potrzeby planowanej inwestycji (budowy osiedla mieszkaniowego) działkę nr [...], która zajęta została na działlność gospodarczą . Ponadto w decyzji wskzano, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym nie wchodziła nawet w zakres przedmiotu działalności Spółki (przedmiotem działalności Spółki było m.in.: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem nieruchomości na własny rachunek; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami; zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie). Organ wskzał, że smo nabycie gruntów rolnych nie oznacza, że grunty te mogą tworzyć gospodarstwo rolne. W celu stwierdzenia, że nabycie to ma na celu założenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego, po stronie nabywcy musi wystepiwać subiektywne nastawienie wykorzystywania rolniczego tyych gruntów. Skotro Skarążąća przedmitiowy grunt przeznaczyła na cele pozarolniczej działalności gospodarczej to organ uznał, że zamiar ten w ninejszej sprawie nie wystąpił. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 1 i art. 2 u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż umowy przeniesienia własności (udziału we współwłasności) nieruchomości na Skarżącą nie podlegały zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nabyte grunty nie stanowiły gospodarstw rolnych w rozumieniu u.p.r. albo nie utworzyły gospodarstw rolnych lub nie weszły w skład takich gospodarstw, art. 76 § 1 z zw. z art. 75 § 1, art. 74a, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, którego zwrot przysługuje Skarżącej. W uzasadnieniu Skargi Skarżąca wskazała, że w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że dany grunt w chwili jego zakupu stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź utworzy gospodarstwo rolne, bądź wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, to taka transakcja podlega zwolnieniu z opodatkowania u.p.c.c. Spółka podnosiła, że art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zakresie rozumienia pojęcia "gospodarstwo rolne" odsyła do art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. Z analizy tych przepisów wynika, iż gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów, które spełniają łącznie następujące warunki: są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, są to grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy, nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, stanowią własność osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W ocenie Skarżącej, na dzień dokonywania transakcji nabywane grunty spełniały powyższą definicję gospodarstwa rolnego, bowiem nabywane nieruchomości spełniały wszystkie powyżej wymienione warunki. Skarżąca Spółka stwierdziła, że z regulacji w zakresie podatku rolnego, gospodarstwem rolnym są grunty spełniające kryterium obszarowe (1ha) sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Podkreśliła, iż przedstawione przez nią w toku postępowania dokumenty (tj. wypisy z ewidencji gruntów i budynków) jednoznacznie wskazują, iż nabywane przez nią poszczególne grunty były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Dla oceny czy przedmiotem transakcji wskazanych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. są grunty, które stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym nie ma znaczenia zamiar ich wykorzystywania w sposób nierolniczy. Dla możliwości skorzystania z tego zwolnienia bez znaczenia pozostaje przeznaczenie gruntów do innej działalności niż rolnicza. Odnosząc się do kwestii związku nabywanych nieruchomości z prowadzoną przez Skarżącą działalnością wskazała, że pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie dzialalności i gruntów zwiazanych z prowadzeniem działalności nie są tożsame. Zdaniem Spółki, grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których działalność ta jest w danym okresie rzeczywiście wykonywana, przy czym za faktyczne wykonywanie działalności nie należy rozumieć fazy przygotowawczej poprzedzającej właściwe rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Odmiennie, grunty związane z działalnością gospodarczą to grunty, które wprawdzie są przeznaczone na prowadzenie działalności, ale na których w danej chwili działalność ta nie jest faktycznie prowadzona. Spółka podkreśliła, że od dnia zawierania poszczególnych umów, wynikiem których było nabycie prawa własności lub współwłasności określonych nieruchomości, do momentu wniesienia wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie prowadziła inwestycji na zakupionych działkach (w szczególności nie prowadziła działań mających na celu przygotowanie terenu pod zabudowę, ani nie występowała do stosownych władz z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę). Wyjaśniła, że nadal podejmuje działania mające na celu nabycie pozostałych nieruchomości położonych w rejonie ulic B., A. i T., a jedyne działania przygotowawcze przez nią podjęte to przeprowadzony konkurs, w trakcie którego wybrano najlepszą koncepcję urbanistyczną osiedla mieszkaniowego mającego w przyszłości powstać na tych terenach oraz dokonano wycinki kilkunastu drzew. Skarżąca nie podjęła jeszcze na tych terenach działalności zasadniczej, która będzie polegała na wybudowaniu osiedla mieszkaniowego i sprzedaży wybudowanych mieszkań. Jednocześnie jednak, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na innych terenach będących jej własnością. Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz argumentację w dniu dokonywania każdej z transakcji, jak również obecnie, grunty nabywane przez Skarżącą były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreśliła, że na powyższą kwalifikację nie ma wpływu zamiar prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej na tych gruntach, ponieważ sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczający dla uznania, iż grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przyjmując kryteria oceny zaskarżonych rozstrzygnięć zawarte w powołanej powyżej ustawie, Sąd podzielił zarzuty skargi. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy zostały ustalone w sposób prawidłowy, a nadto nie są one przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisów art. 9 pkt 2 lit a. u.p.c.c. w związku z przepisami ustawy o podatku rolnym definiującymi pojęcie gospodarstwa rolnego. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 9 pkt 2 lit a u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W przepisie art. 1 ustawy o podatku rolnym określono zakres przedmiotowy ustawy zgodnie, z którym o podatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle powyższych norm Sąd stwierdził, iż nabycie gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a przekraczającego powierzchnię 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, spełnia warunki zwolnienia podatkowego. Przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 9 pkt 2 lit a u.p.c.c. są także spełnione w sytuacji nabycia gruntu sklasyfikowanego jako grunt rolny o powierzchni mniejszej niż 1 ha lub 1ha przeliczeniowy, jeśli tylko: a) suma powierzchni gruntów rolnych objętych zakresem art. 1 ustawy o podatku rolnym nabytych oraz już wcześniej będących własnością nabywcy przekraczała wymienioną wartość, b) nabywca już przed nabyciem był właścicielem (posiadaczem) gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 tej ustawy . Dla zaistnienia gospodarstwa rolnego istotne bowiem były tylko dwie cechy – formalna, tj. odpowiednie ujęcie gruntu w ewidencji, a także faktyczna, tj. odpowiedni areał gruntu nabywanego lub odpowiedni areał łącznej powierzchni gruntów (art. 2 ustawy o podatku rolnym nakazuje odwoływać się właśnie do łącznej powierzchni obszaru gruntów), lub też ewentualnie wcześniejsze dysponowanie przez nabywcę gospodarstwem rolnym w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym. W ocenie Sądu przytoczone wyżej przepisy, przy ustalaniu istnienia zwolnienia podatkowego, wykluczają jakiekolwiek znaczenie rodzaju podatku, jaki był płacony przed lub po nabyciu gruntu. Nie ma także znaczenia zamiar, jaki towarzyszył nabywcy, dotyczący wykorzystywania gruntu w przyszłości, po nabyciu. Jedynie miarodajny moment, jaki powinien być uwzględniany przy ustalaniu zwolnienia podatkowego, to chwila nabywania gruntu. Nie ma też znaczenia, brak jakiekolwiek oświadczenia nabywcy gruntu o przeznaczeniu nabywanego gruntu czy też oświadczenia podkreślającego status właściciela gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (posiadanie takiego gospodarstwa), czy też dysponowanie obszarem gruntu sklasyfikowanym w ewidencji pod symbolem R, ale mniejszym, niż 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Nieistotne jest także to, czy nabywca faktycznie prowadził działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Te wszystkie wymienione okoliczności nie mogą być uwzględniane przy stosowaniu zwolnienia podatkowego z uwagi na literalne brzmienie przywoływanych dotychczas przepisów. Owszem – postawić można pytanie o ratio legis istniejących przepisów, zaś na tle tego pytania uzasadnione wydawać się mogą wątpliwości, czy w systemie prawa podatkowego w omawianym zakresie nie pojawiła się luka aksjologiczna. Niemniej wykładnia celowościowa, na którą, jak wynika z zaskarżonej decyzji, powołał się organ, nie może przeważać nad literalnym rozumieniem prawa podatkowego. Przedkładanie wykładni teleologicznej nad językową sprawia bowiem, że taka interpretacja przepisów staje się interpretacją contra legem. Warto także wskazać, iż analogiczne tezy w kwestii zakresu stosowania zwolnienia podatkowego są obecne w piśmiennictwie podatkowym. W pierwszym Komentarzu do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Prawo podatkowe Zeszyt 80, Praca zbiorowa pod redakcją naukową prof. Witolda Modzelewskiego autorzy: Monika Derejko - Kotowska, Ireneusz Krawczyk, Jarosław Kuźba, Maciej Kurasz Instytut Studiów Podatkowych Warszawa 2001 wskazano, iż "W art. 9 pkt 2 lit a. ustanowione zostały trzy alternatywne warunki, uzależniające możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Pierwszy z nich należy uznać za spełniony, jeżeli w chwili dojścia do skutku jakiejkolwiek z ww. umów nieruchomość będąca przedmiotem obrotu jest gospodarstwem rolnym. W takim przypadku nie ma znaczenia, czy po nabyciu będzie ona wykorzystana na cele rolne lub inne. Dotrzymanie drugiego warunku nastąpi wówczas, gdy zbywana nieruchomość utworzy – zgodnie z oświadczeniem nabywcy – gospodarstwo rolne wraz z nieruchomością, której nabywca jest już właścicielem. Natomiast o spełnieniu trzeciego warunku świadczyć będzie wejście nieruchomości w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Użyte przez ustawodawcę terminy " wejdzie " i " utworzy " wskazują na konieczność powstania na bazie nieruchomości gospodarstwa rolnego bądź zmiany jego struktury obszarowej." W powyższym opracowaniu wskazano także jakie były okoliczności braku odesłania w przepisie art. 9 pkt 2 lit a. u.p.c.c. do sposobu wykorzystywania nabywanego gruntu na cele rolnicze. Komentatorzy uznali, iż brak takiego warunku wynikał z faktu, iż w przekazanym do Sejmu 24 października 2000 r. rządowym projekcie nowelizacji powołanej ustawy art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym nadano następujące brzmienie "Za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej obszar użytków rolnych, rowów melioracyjnych, gruntów pod stawami oraz gruntów pod zabudowaniami związanych z prowadzeniem tego gospodarstwa, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 3". Uzasadniając proponowaną zmianę, mającą wejść w życie z dniem 1 stycznia 2002 r., stwierdzono co następuje. "W art. 1 zmieniono definicję gospodarstwa rolnego poprzez dodanie wymogu wykorzystywania gruntów gospodarstwa rolnego do prowadzenia działalności rolniczej". Okoliczności wszywane w powołanym komentarzu potwierdza także znajdująca się w aktach sprawy dopowiedź Ministra Finansów na interpelację nr 14289 (załączona do pisma Skarżącej z dnia 2 kwietnia 2010 r.) Powyższa zmiana jednakże nie została wprowadzona do ustawy o podatku rolnym. Obecnie za gospodarstwo rolne, dla celów podatku rolnego, uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczających 1 ha przeliczeniowy. Podstawowym kryterium uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest zatem ich powierzchnia, a nie sposób wykorzystywania. Jedynie grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym – są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Przepis art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. stanowi, iż zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Zważywszy powyższe podnieść należy, iż zasadniczy spór co do wykładni przepisów jaki powstał w niniejszej sprawie, ma charakter stricte prawny, a dotyczy on użytego w art. 1 ustawy o podatku rolnym wyrazu "zajętych". Przy rezygnacji przez ustawodawcę z warunku rolniczego wykorzystywania gruntu, jako przesłanki uznania gruntu za wchodzący w skład gospodarstwa rolnego, jedyną przesłanką oprócz przesłanki obszarowej pozwalającą na zaliczenia gruntu do gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym jest brak zajęcia gruntu na cele działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Skoro bowiem, jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, jest niewątpliwe, iż kryterium obszarowe uzasadniałoby ewentualne zwolnienie podatkowe, ale to kryterium nie było w ogóle przedmiotem analizy organów podatkowych z uwagi na - ich zdaniem - zajęcie nabytego gruntu z chwilą nabycia na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, to dla oceny legalności zaskarżonej decyzji wystarczające jest rozstrzygnięcie, czy istotnie Spółka z chwilą nabycia gruntu zajęła go na prowadzenie "innej działalności gospodarczej". Przy rozstrzyganiu tej kwestii konieczne jest, według Sądu, zastosowanie akcentowanej wyżej literalnej wykładni przepisów. Nie ma więc podstaw, aby wyraz "zająć" rozumieć inaczej w odniesieniu do pewnej grupy przedsiębiorców, inaczej zaś do innej ich grupy. Nastąpiłoby w ten sposób nieuprawnione uzależnienie rozumienia uniwersalnego, jasnego w języku polskim wyrazu, od przedmiotu działalności gospodarczej przedsiębiorcy, czyli – jak wyraził to Dyrektor – od "profilu" tej działalności. Tymczasem "zajęcie gruntów na działalność gospodarczą" oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntu na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot ten grunt. Ustawa o podatku rolnym w art. 1 wyraża w ten sposób zasadę, że nie mogą być uznane za grunty rolne (gospodarstwo rolne) te z nich, które choć formalnie zostały tak ujęte w ewidencji i spełniają, w jednym z trzech różnych wariantów, kryterium obszarowe, ale de facto są wykorzystywane dla celów innej działalności gospodarczej, niż rolnicza. Przyjąć należy, że ustawodawca zamierzał w ten sposób wyeliminować oczywistą sprzeczność pomiędzy rolniczą klasyfikacją gruntu, będącą jednak de facto fikcją prawną, a rzeczywistym stanem rzeczy, wynikającym z realnego wykorzystywania gruntu. Ten zamiar ustawodawcy aktualny był jednak tylko wtedy, gdy grunt istotnie był zajęty, a nie wtedy, gdy z przyjętego przez przedsiębiorcę opisu swojej działalności gospodarczej wynika, że przedmiotem tej działalności jest m.in. nabywanie nieruchomości. Interpretacja omawianego wyrazu "zajętych", przyjęta w zaskarżonej decyzji, pozbawia ten wyraz jego literalnej, językowej treści, modyfikuje tę treść w sposób nieuprawniony i w efekcie prowadzi do bezpodstawnego opodatkowania transakcji, która na gruncie literalnym była zwolniona z opodatkowania. Zauważyć należy, że przyjęta przez Dyrektora argumentacja dotycząca wykładni omawianego pojęcia, polegająca na odwołaniu się do przedmiotu działalności Spółki, jest zupełnie zawodna w sytuacji, kiedy przedsiębiorca nie jest ujęty w Krajowym Rejestrze Sądowym ani w gminnej ewidencji działalności gospodarczej, i przez to w żadnym akcie nie jest określony przedmiot jego działalności (przymiot przedsiębiorcy i działalności gospodarczej ma charakter obiektywny). Jeśli taki przedsiębiorca nabywa grunt w innym zamiarze, niż prowadzenie na nim inwestycji budowlanej, ale już po nabyciu ten zamiar zmienia poprzez podjęcie czynności przygotowujących do takiej inwestycji, to stosując argumentację organu należałoby - jak należy ją konsekwentnie przeprowadzić – zwolnić taką transakcję z podatku na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż w chwili nabycia grunt nie został "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla zwolnienia decydującym kryterium byłby wówczas jedynie czynnik wolitywny, podczas gdy art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym w związku z art. 1 tej ustawy, tj. związku z użyciem w tym przepisie wyrazu "zajętych", nakazuje odwoływać się do elementu faktycznego, rzeczywistego. Trudno przyjąć, że intencje towarzyszące nabyciu decydują o zwolnieniu podatkowym. Wyjaśnić dla porządku należy, czy w ogóle, a jeśli tak, to kiedy, grunt stanowiący - według kryterium formalnego i obszarowego - gospodarstwo rolne, może być "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza, i przez to nie podlegać zwolnieniu podatkowemu. Zdaniem Sądu, zastosowanie omawianego fragmentu przepisu art. 1 ustawy o podatku rolnym będzie miało miejsce wtedy, gdy zbywca efektywnie zajął grunt na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza, i w takim "zajętym" stanie ją zbywał, albo wtedy, gdy nabywca w chwili nabywania był już w posiadaniu takiego gruntu zajętego dla tego celu przez siebie. Zdaniem Sądu użyte w tym przepisie pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" oznacza gruntu, na których występują fizyczne oznaki prowadzenia działalności innej niż rozlicza. Zdaniem Sądu nabycie grunt rolnego objętego zakresem art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym przez przedsiębiorcę bez podęcia na nim żadnej działalności nie spowoduje utraty przez ten grunt przymiotu gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 powołanej ustawy. Przy takiej interpretacji przepisu w pełni respektuje się sygnalizowaną wolę ustawodawcy, aby transakcje mające za przedmiot fikcyjne gospodarstwa rolne podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Argumenty przywołane przez Spółkę w skardze, a odwołujące się do orzecznictwa sądowego, interpretacji innych organów podatkowych, poglądów doktryny, różnicy pomiędzy "zajęciem gruntu na działalność", a "związaniem gruntu z taką działalnością", a w końcu do odpowiedzi przedstawiciela Ministra Finansów na interpelację poselską, tylko wzmacniają zastosowaną wyżej literalną wykładnię art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym. Argumenty te nie są więc z taką wykładnią literalną sprzeczne, dlatego w pełni należy je dopuścić jako uzupełnienie wniosków wypływających z samej litery przepisów prawa podatkowego. I tak w orzeczeniu I SA/Lu 327/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) jest ustawowym pojęciem o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej." Stanowisko takie podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku III SA/Po 268/11. W wyroku tym Sąd wskazał, że nie jest wystarczające w przypadku tego rodzaju gruntów powołanie się jedynie na okoliczność, że skarżąca wydzierżawiła przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli organ chce nadać im przymiot gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, to w przypadku gruntów rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz lasów konieczne jest poczynienie dokładnych ustaleń faktycznych (za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych: dokumenty, oględziny, przesłuchanie świadków itp. – art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), w jakim zakresie grunty o takim charakterze faktycznie były w roku podatkowym wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zważyć należy, że w obu wyżej cytowanych wyrokach Sądy odwołały się do pojęć zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm), w której zdefiniowano pojęcie "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". I tak art. 1 ust. 1 pkt. 3 wyżej cytowanej ustawy uznaje za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Oznacza to, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powoduje uznanie gruntu za "związany z działalnością gospodarczą". Ustawa o podatku rolnym dla definicji gospodarstwa rolnego używa innego sformułowania, a mianowicie mówi o gruncie "na którym prowadzona jest działalność gospodarcza, inna niż rolnicza". Racjonalny ustawodawca konstruując zapisy ustawowe nadaje odmiennym wyrażeniom, odmienne znaczenie. Mając na uwadze, że przepisy obu ustaw - ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o podatku rolnym w pewnym zakresie uzupełniają się lub wyłączają, racjonalnym jest, tak jak uczyniono w wyżej wskazanych wyrokach dokonanie, w oparciu o obie ustawy wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony w cytowanych wyżej wyrokach w sprawach SA/Po 268/11 oraz I SA/Lu 327/07 i przyznaje rację stronie Skarżącej, która wskazuje, iż użyte w ustawie o podatku rolnym sformułowanie " grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym, niż " grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i oznacza grunty, które faktycznie osoba fizyczna, osoby prawna albo jednostka organizacyjna, w tym spółka, nieposiadającej osobowości prawnej wykorzystuje na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że Skarżąca zasadnie wywodziła, iż w niniejszej sprawie po jej stronie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu Sąd uznał, że zasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 75 § 1, art. 74a. O.p. Zaskarżona decyzja oparta była na przepisach prawa i mieściła się w zakresie kompetencji przyznanych przepisami prawa organowi, który ją wydał. Z tego względu Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej co do naruszenia zaskarżoną decyzją art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji. Dokonanie przez organ w niniejszej sprawie błędnej wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie mogło być utożsamiane z naruszeniem zasady praworządności. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.