I SA/Lu 572/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów uznał, stanowisko przedstawione we wniosku A SA z dnia 21 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku zużycia energii elektrycznej - za nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca [...] SA, zwany dalej Spółką wskazał, że posiada Elektrociepłownię, która produkuje w jednym procesie technologicznym energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu. Elektrociepłownia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje i kupuje energię elektryczną oraz sprzedaje i zużywa na potrzeby własne zarówno zakupioną jak i wytworzoną, przez siebie energię elektryczną. Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego od energii zużytej na własne potrzeby oraz od energii sprzedanej i korzysta ze zwolnień w podatku akcyzowym na podstawie art. 30 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.). Ilość energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym za dany miesiąc Spółka pomniejsza o ilość energii zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Powyższe ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu wynikają z oświadczenia składanego przez Spółkę w 2010 r. do Urzędu Celnego razem z deklaracją podatku akcyzowego za dany miesiąc w terminie do 25 dnia miesiąca następnego. Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228) zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot zużywający zwolnioną energię elektryczną: 1) prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania tej energii, 2) przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie zwolnionej energii, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Spółka prowadziła ewidencję energii elektrycznej w formie papierowej zgodnie z przepisami rozporządzenia. Ewidencja energii elektrycznej zawierała następujące elementy: 1) Ilość wyprodukowanej oraz zakupionej energii elektrycznej (MW), 2) Ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcom końcowym (w danym miesiącu bez względu na termin płatności), 3) Ilość energii elektrycznej dostarczonej podmiotom niebędącym nabywcami końcowymi, 4) Dokument sprzedaży (nr, z dnia), 5) Data dokonania płatności wynikająca z umowy, 6) Ilość energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne, 7) Ilość energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy, 8) Ilość strat powstałych w wyniku przesyłu i rozdziału energii elektrycznej wyeksportowanej, 10) Ilość energii elektrycznej od której powstał obowiązek naliczenia i zapłaty akcyzy (od całej energii elektrycznej zużytej i sprzedanej w danym miesiącu bez względu na termin płatności), 11) Kwota akcyzy należnej do zapłaty od energii elektrycznej w zł (od całej energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby i sprzedanej na rzecz nabywców niebędących nabywcami końcowymi bez względu na termin płatności), oraz dodatkowo informację na temat kwoty podatku akcyzowego do zapłaty za dany miesiąc. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy energia elektryczna zużyta do podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego? 2) Czy warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu a także energii elektrycznej zużytej do podtrzymywania tych procesów jest przekazanie w/w oświadczenia w terminie do 15 dnia miesiąca następnego? 3) Czy wadliwość ewidencji polegająca na tym, że podatnik wykazuje w niej ilość energii elektrycznej zużytej i sprzedanej w danym miesiącu na rzecz nabywców nie będących nabywcami końcowymi pomniejszonej o zwolnienia wynikające z art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym oraz kwotę podatku akcyzowego od tak ustalonej ilości oraz kwotę podatku akcyzowego przypadającego do zapłaty za dany miesiąc pozbawia podatnika prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego? Zdaniem Spółki, energia elektryczna zużyta do podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Z pkt 11 Preambuły Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UEL.2003.283.51) zwanej dalej "Dyrektywą Energetyczną", w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. wynika, że jednym z celów wprowadzenia przez Państwa Członkowskie zasady neutralności podatkowej przy opodatkowaniu akcyzą energii elektrycznej jest "zachęcanie do zachowań bardziej sprzyjających ochronie środowiska" Wynika z tego, że jednym z ratio legis prawodawcy unijnego przy ustanowieniu Dyrektywy Energetycznej było m.in. stymulowanie podatników podatku akcyzowego do faktycznej produkcji oraz zużycia energii elektrycznej w taki sposób, który będzie najbardziej sprzyjał ochronie środowiska (por. także pkt 29 Preambuły). Szczególnie preferowanym przez prawodawcę unijnego - oraz polecanym do preferencyjnego (uprzywilejowanego) traktowania przez Państwa Członkowskie - sposobem produkcji oraz zużycia energii elektrycznej jest "połączone wytwarzanie ciepła i mocy", o czym świadczy treść pkt 25 Preambuły, albowiem służy ono ochronie naturalnych zasobów Ziemi oraz środowiska naturalnego. O tym, że taki właśnie cel (ratio legis) przyświecał prawodawcy unijnemu świadczy także treść art. 15 ust. 1 lit. d Dyrektywy Energetycznej, który motywuje podatników podatku akcyzowego do produkcji energii elektrycznej "wytwarzanej podczas łącznego wytwarzania ciepła i mocy" za pomocą generatorów "przyjaznych dla środowiska" o wysokiej wydajności. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie ETS poglądem, który potwierdzają także orzeczenia sądów RP - wykładnia funkcjonalna (celowościowa) przepisów prawa unijnego stanowi podstawową metodę przy ustalaniu treści znaczeniowej norm wspólnotowego prawa pierwotnego oraz wtórnego. Ten rodzaj wykładni powinien być stosowany również do ustalenia prawidłowej treści normy prawnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej. W ocenie Spółki, w świetle ratio legis przepisu art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej bezpodstawne jest dokonywanie jego wykładni w powiązaniu z art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej, gdyż ratio legis art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej jest inne (w głównej mierze chodzi o bezpieczeństwo energetyczne UE oraz wyeliminowanie czynników ograniczających konkurencję na unijnym rynku energii elektrycznej). Z uwagi na nadrzędność wspólnotowego prawa wtórnego nad ustawami uchwalanymi przez ustawodawcę RP, po stronie organów władzy publicznej RP istnieje obowiązek dokonywania takiej wykładni art. 30 ust. 6 oraz ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, która pozostawać będzie w zgodzie z art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej oraz z art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej, jak również urzeczywistni ich ratio legis. Obowiązek ten wynika jednoznacznie z art. 91 ust 3 Konstytucji RP, a ponadto z zasad demokratycznego państwa prawnego oraz bezpośredniego stosowania Konstytucji RP (art. 2 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Obowiązujące od 1 marca 2009 r. sformułowanie art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, posiada węższy zakres znaczeniowy niż zakres znaczeniowy sformułowania art. 15 ust. 1 lit.c Dyrektywy Energetycznej, w świetle jej ratio legis . Ustawodawca określił w drodze rozporządzenia dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 i 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnienia. W świetle art. 14 ust. 1 lit a Dyrektywy Energetycznej, wprowadzone przez polskiego ustawodawcę dodatkowe warunki, o których mowa w § 3 rozporządzenia, nie stanowią warunków sine qua non "prawidłowego i prostego stosowania" zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie Dyrektywy Energetycznej. Warunki te nie służą "zapobieżeniu jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom" przy stosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej. Zdaniem Spółki - w świetle art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej - błędne i bezpodstawne jest dokonywanie wykładni § 3 rozporządzenia w taki sposób, że przepis ten kreuje materialnoprawne okoliczności, bez zajścia których nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 ustawie o podatku akcyzowym w zw. z art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej, i to nawet pomimo tego, że energia elektryczna faktycznie została zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej lub w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Przepis art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej kreuje tylko jedną materialnoprawną okoliczność stosowania zwolnienia w nim wyrażonego, a mianowicie okoliczność "wykorzystywania" energii elektrycznej "do łącznego wytwarzania ciepła i mocy". Dlatego też językowe brzmienie art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 rozporządzenia stoi w sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej. Z powyższych względów - w świetle art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej - błędne i bezpodstawne jest dokonywanie wykładni art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w taki sposób, że ustawodawca delegował na Ministra Finansów uprawnienie do kreowania materialnoprawnych warunków stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7 tej ustawy, odmiennych lub wykraczających poza zakres znaczeniowy sformułowania, cyt.: "energii elektrycznej wykorzystywanej do łącznego wytwarzania ciepła i mocy". Zdaniem Spółki wadliwość ewidencji energii elektrycznej nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Udzielając interpretacji organ podatkowy wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że zagadnienie związane z opodatkowaniem energii elektrycznej uregulowane zostało przede wszystkim w Dyrektywie Energetycznej. W art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej została uregulowana kwestia zwolnienia energii elektrycznej od podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią tego artykułu poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu, bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10. Natomiast art. 15 ust. 1 lit. c) ww. dyrektywy stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy. Polskie uregulowania dotyczące opodatkowania energii elektrycznej, zawarte zostały m in. w ustawie z dnia z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast w świetle uregulowań art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie: - produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, - produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Warunki, jakie należy spełnić, aby skorzystać z ww. zwolnień zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070). Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot zużywający zwolnioną energię elektryczną: 1) prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii, o której mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy; 2) przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej. W myśl § 3 ust. 2 ww rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: nazwę i adres siedziby podmiotu zużywającego energię elektryczną oraz jego NIP; ilość zużytej zwolnionej energii elektrycznej; cel, na który została zużyta zwolniona energia elektryczna; datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka posiada elektrociepłownię, która produkuje w jednym procesie technologicznym energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu. Elektrociepłownia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje i kupuje energię elektryczną oraz sprzedaje i zużywa na potrzeby własne zarówno zakupioną jak i wytworzoną, przez siebie energię elektryczną. Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego od energii zużytej na własne potrzeby oraz od energii sprzedanej i korzysta ze zwolnień w podatku akcyzowym na podstawie art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym. Ilość energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym za dany miesiąc Spółka pomniejsza o ilość energii zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Powyższe ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu wynikają z oświadczenia składanego przez Spółkę w 2010 r. do Urzędu Celnego razem z deklaracją podatku akcyzowego za dany miesiąc w terminie do 25 dnia miesiąca następnego. Spółka prowadziła ewidencję energii elektrycznej w formie papierowej zgodnie z przepisami rozporządzenia. Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy energia elektryczna zużyta do podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego organ zauważył, że w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym zostało zawarte zwolnienie dotyczące zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (art. 30 ust. 7 ustawy) oraz zwolnienie zużycia energii elektrycznej do procesu produkcji energii elektrycznej (art. 30 ust. 6 ustawy), jednakże wskazane zwolnienia zostały wyraźnie oddzielone. Dlatego nie ulega wątpliwości, że ustawodawca w ww. przepisach przewidział możliwość zwolnienia jedynie energii zużytej w celu podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej. Natomiast zużycie przez Spółkę energii elektrycznej do podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem Spółki, iż krajowy system opodatkowania energii elektrycznej nie implementuje prawidłowo treści art. 15 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Energetycznej, bowiem z ww. przepisu wyraźnie wynika, że Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy. Nie można również zgodzić się ze Spółką, iż polski ustawodawca nieprawidłowo zaimplementował normy określone w art. 14 ust. 1 lit. a) ww. dyrektywy. Nadto podkreślił, że zgodnie z motywem 11 preambuły Dyrektywy Energetycznej decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania energii elektrycznej zostało zastrzeżone dla Państw Członkowskich. Mając więc na uwadze powyższe, organ stwierdził, że krajowe regulacje prawne w zakresie zwolnienia od podatku energii elektrycznej, są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Zatem art. 14 ust. 1 lit. a, jak i art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej, nie mogą stanowić bezpośredniego źródła praw i obowiązków na terenie RP, a w konsekwencji przesądzać o stosowaniu zwolnienia dla zużycia energii elektrycznej do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, jak również do zużycia tej energii w celu podtrzymywania tych procesów. Bowiem możliwość bezpośredniego powołania się na przepisy prawa wspólnotowego istniałaby jedynie wtedy gdy polski ustawodawca niewłaściwie implementowałby treść dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, iż Spółka chcąc zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 musi spełnić warunki określone w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Odnosząc się natomiast do kwestii warunków jakie musi spełniać prowadzona przez Spółkę ewidencja w celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia stwierdził, iż przepisy akcyzowe nie wprowadzają konkretnego wzoru takiej ewidencji. Jednakże z ewidencji musi wynikać ilość i sposób wykorzystania energii, o której mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy. A zatem Spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia jeżeli prowadzona ewidencja uniemożliwia ustalenie ilości i sposobu wykorzystania energii, o której mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy. Reasumując, energia elektryczna zużyta do podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Ponadto zwolnienie energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu ma zastosowanie jedynie przy spełnieniu przez Spółkę warunków, o których mowa w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków A S.A. złożyły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuca naruszenie przepisów: - art. 30 ust. 6 art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie za błędne jej stanowiska, że energia elektryczna zużyta do podtrzymania procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego; - art. 14 ust. 1 lit. a, art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej przez uznanie za błędne stanowiska Spółki, że przepisy wspólnotowe ustawy o podatku akcyzowym w przypadku ich nieprawidłowej i niepełnej implementacji stosowane są bezpośrednio w stosunku do podatników oraz przez uznanie, że prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego w sytuacji opisanej w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym przysługuje po spełnieniu dodatkowych warunków, wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, - art. 18 a ust. 9 przywołanej Dyrektywy Energetycznej, przez uznanie za błędne stanowiska Spółki, że Polska nieprawidłowo dokonała dostosowania wewnętrznego systemu opodatkowania do ram wspólnotowych; - pkt. 11 w związku z pkt 29 oraz pkt. 25 Preambuły Dyrektywy Energetycznej przez pominięcie celów wprowadzenia przez Państwa Członkowskie zasady neutralności podatkowej przy opodatkowaniu akcyzą energii elektrycznej, a polegających na zachęcaniu do zachowań sprzyjających ochronie środowiska, uprzywilejowanym traktowaniu sposobu produkcji oraz zużycia energii elektrycznej w postaci połączonego wytwarzania ciepła i mocy, który to sposób służy ochronie naturalnych zasobów Ziemi oraz środowiska naturalnego; - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez nie przyjęcie przez Organ zasady nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym oraz nie zastosowanie przez Organ takiej wykładni prawa krajowego w postaci art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, która jest zgodna z art. 14 ust. 1 lit. a i art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej i urzeczywistniająca ich ratio legis; - art. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez nieprzestrzeganie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji RP. W obszernym uzasadnieniu Spółka podtrzymała argumentację prezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponownie, powołując się na przepisy Dyrektywy Energetycznej podkreśliła, że jednym z celów wprowadzania przez Państwa Członkowskie zasady neutralności podatkowej przy opodatkowaniu akcyzą energii elektrycznej jest zachęcanie do zachowań bardziej sprzyjających ochronie środowiska oraz stymulowanie podatników podatku akcyzowego do faktycznej produkcji oraz zużycia energii elektrycznej w sposób, który najbardziej będzie sprzyjał ochronie środowiska, przy czym szczególnie preferowanym oraz polecanym do uprzywilejowanego traktowania sposobem produkcji i zużycia energii elektrycznej jest połączone wytwarzanie ciepła i mocy, ponieważ służy ono ochronie naturalnych zasobów ziemi i środowiska. Z możliwości zwolnienia przewidzianego z art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej skorzystał polski ustawodawca przewidując w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2009 roku, zwolnienie od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych oraz produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Użyte w przywołanym przepisie sformułowanie "zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu" posiada węższy zakres znaczeniowy, niż zakres użyty w sformułowaniu zawarty w art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej. Dyrektywa posługuje się zapisem "energii elektrycznej wykorzystywanej do łącznego wytwarzania ciepła i mocy". Zważywszy na to, że zgodnie z art. 18a ust. 9 Dyrektywy Energetycznej Rzeczpospolita Polska zobowiązana była do dostosowania swojego systemu opodatkowania akcyzą energii elektrycznej do ram wspólnotowych uwzględniając przy implementacji cel Dyrektywy oraz na nadrzędność prawa wspólnotowego nad ustawami krajowymi, wynikająca z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, w sytuacji gdy dokonana była nieprawidłowa (niepełna) implementacja norm wyrażonych przepisach art. 14 ust. 1 lit. a oraz w art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej, zastosowanie bezpośrednie mają normy Dyrektywy jako przepisy bezwarunkowe oraz precyzyjne. W świetle art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej energia elektryczna zużyta do podtrzymywania produkcji ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu mieści się w zakresie hipotezy normy prawnej wyrażonej w tym przepisie, co skutkuje przy uwzględnieniu zasady bezpośredniego stosowania przepisu Dyrektywy oraz jej ratio legis, zwolnieniu z podatku akcyzowego tej energii. Spółka twierdzi, że nie można też uznać za prawidłowe i zgodne z obowiązującym prawem stanowiska Organu, w zakresie przyjęcia, iż warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia z art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym jest spełnienie warunków określonych w § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Zdaniem Spółki, z uwagi na nadrzędność wspólnotowego prawa wtórnego nad prawem krajowym, wynikająca z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, na organy władzy publicznej RP, nałożony został obowiązek dokonywania takiej wykładni prawa, która będzie zgodna z prawem unijnym oraz będzie odpowiadać ich celowi. Przy wyrażonej w Konstytucji zasadzie demokratycznego państwa prawa oraz bezpośredniego stosowania Konstytucji RP (art. 2 oraz art. 8 ust. 2), oznacza to, że wykładnia art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym powinna pozostawać w zgodzie z art. 14 ust. 1 lit. a i art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej. Ponadto w razie nieprawidłowej (niepełnej) implementacji przez RP do krajowego systemu prawnego norm prawnych wyrażonych w przepisach art. 14 ust. 1 lit. a oraz art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej, normy te o ile są bezwarunkowe oraz precyzyjne, a takie są, stosuje się je bezpośrednio w stosunku do podatników podatku akcyzowego. W przypadku energii elektrycznej nie istnieją obiektywnie faktyczne trudności w prawidłowym i prostym stosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej, jak również nie istnieje ryzyko oszustwa podatkowego, unikania lub nadużycia. Okoliczność, w jaki sposób energia została wykorzystana oraz czy została wykorzystana do produkcji energii elektrycznej lub do utrzymania zdolności do produkcji tej energii, jest możliwa wprost do udowodnienia odczytem opomiarowania na wejściu instalacji, na której odbywa się proces produkcji energii elektrycznej albo na wejściu instalacji, na której odbywa się proces utrzymania zdolności do jej produkcji. W świetle art. 14 ust. 1 lit.a Dyrektywy Energetycznej, wprowadzone przez polskiego ustawodawcę w § 3 ust.1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego dodatkowe warunki, nie stanowią warunków sine qua non "prawidłowego i prostego stosowania" zwolnienia określonego w tym art. Oczywistym też jest, że nie służy "prawidłowemu i prostemu stosowaniu zwolnienia" z art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy warunek w postaci terminu przekazania naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej, który to termin został przewidziany w § 3 ust. 1 pkt. 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Dodatkowe warunki przewidziane w § 3 przywołanego wyżej rozporządzenia nie służą również zapobieganiu jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, przy stosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej. Złożenie oświadczenia w określonym terminie o określonej treści nie eliminuje pomyłek oraz celowego wprowadzania w błąd co do ilości oraz sposobu wykorzystania energii elektrycznej. Z brzmienia art. 38 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynikałoby, że oprócz okoliczności wskazanych w art. 30 ust. 6 tej ustawy, ustawodawca może w rozporządzeniu regulować okoliczności (warunki), od których zajścia jest uzależnione stosowanie ww zwolnienia. W świetle art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej pogląd, że bez spełnienia warunków o charakterze materialnoprawnym, wskazanych w § 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie można stosować zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej, jest błędny i bezpodstawny. Podatnik powinien skorzystać ze zwolnienie, jeśli tylko jakimkolwiek dostępnym i zgodnym z prawem dowodem wykaże, że określoną ilość energii elektrycznej wykorzystał do produkcji energii elektrycznej lub do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Spółka wskazała, że wydając interpretację Organ nie wziął pod uwagę istniejącego w tym zakresie orzecznictwa, zarówno krajowego jak też i wspólnotowego. Przywołała wyroki WSA: z dnia 11 kwietnia 2008 r. III SA/Wa 263/08, oraz z dnia 7 lutego 2007 r., sygn.akt I SA/Bk 411/06 w których Sąd stwierdził, że organy podatkowe zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa, mają obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego ale też i przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z prawem krajowym, organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Wskazała też na wyroki Trybunał Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r., z dnia 19 listopada 1991 w sprawach połączonych C-6/90i C-9/90 Francovich i in. rec. S. I-5357, pkt. 11 jak również z dnia 5 października 2004 roku w sprawach połączonych od C-397/01 do C-403/01 Pfeiffer i in. Zb. Orz. I-8835, pkt. 103, z których wynika, że art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2003/96/WE w zakresie, w jakim przewiduje zwolnienie produktów energetycznych do produkcji energii elektrycznej od opodatkowania określonego przez tę dyrektywę, ma bezpośrednią skuteczność w tym rozumieniu, że może on zostać powołany przez jednostkę przed sądami krajowymi w odniesieniu do okresu, w którym państwo członkowskie naruszyło obowiązek dokonania transpozycji tej Dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga w sprawie niniejszej nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia prawa. Przedmiot zaskarżonej interpretacji stanowią przepisy art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, § 3 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228 ze zm.). oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070). W ocenie skarżącego przepisy prawa krajowego nie implementują w sposób właściwy przepisów art. 14 ust. 1 lit. a oraz art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej, co powinno skutkować bezpośrednim zastosowaniem przepisów Dyrektywy Energetycznej, z pominięciem regulacji krajowych. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż dotyczy on zdarzeń mających miejsce w 2010 r. Dla porządku stwierdzić należy, iż organ dokonał swoich rozważań jedynie w oparciu o obowiązujące od 1 września 2010 r., przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jednak mając na uwadze, że treść § 3 rozporządzenia z 2009 r., w istocie odpowiada treści § 3 rozporządzenia z 2010 r., uchybienie to nie ma istotnego wpływu na ocenę stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 30 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych (ust. 6), oraz zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (ust. 7). W przepisach tych zostało zawarte zwolnienie dotyczące zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz zwolnienie zużycia energii elektrycznej do procesu produkcji energii elektrycznej, jednakże wskazane zwolnienia zostały wyraźnie oddzielone. Dlatego nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia jedynie energii zużytej w celu podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej. Zasadnie więc uznał organ podatkowy, że zużycie przez Spółkę energii elektrycznej do podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Przepis art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej stanowi, że poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom następujące produkty: produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Natomiast z godnie z przepisem art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy. Minister Finansów korzystając z delegacji przewidzianej w art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego określił warunki uprawniające do zwolnienia od akcyzy zużycie energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy. Identyczną regulację prawną zawiera § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z tymi przepisami zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot zużywający zwolnioną energię elektryczną prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania tej energii oraz przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie zwolnionej energii, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Oświadczenie, powinno zawierać co najmniej: 1) nazwę i adres siedziby podmiotu zużywającego energię elektryczną oraz jego NIP; 2) ilość zużytej zwolnionej energii elektrycznej; 3) cel, na który została zużyta zwolniona energia elektryczna; 4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jak i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, został ustanowiony w ramach implementacji art. 14 i 15 Dyrektywy Energetycznej. Ustawodawca unijny wskazał zapobieżenie nadużyciom, jako usprawiedliwienie ograniczenia prawa do zwolnienia z akcyzy, o jakim mowa w art. 14 Dyrektywy Energetycznej, pozostawiając określenie warunków zwolnienia prawu krajowemu. Uznał tym samym, że rolą Państwa jest ustanowienie środków mających na celu zapobieżenie powstawania nadużyć podatkowych, przy czym środki te powinny być stosowane w sposób optymalny: z jednej strony skuteczny, z drugiej – nie niweczący celów rozwiązań prawnych przyjętych w prawie wspólnotowym. Polski ustawodawca, zgodnie z zasadą proporcjonalności, musiał wiec mieć na uwadze, by określając warunki zwolnienia zawarte w rozporządzeniu krajowym nie naruszyć równowagi pomiędzy prawidłowym i prostym stosowaniu zwolnień oraz skutecznym działaniom mającym na celu zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciu prawa. Określone w § 3 rozporządzenia wymogi, od spełnienia których uzależnione jest prawo do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, mieści się w granicach zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużycia prawa. Nie można zarzucić ustawodawcy, iż nakładając obowiązek złożenia oświadczenia, którego treścią jest ilość i sposób wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej, nie miał na celu prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień. Wypełnienie tego obowiązku nie powoduje żadnej większej trudności, a sama istota czyli treść dokumentacji odpowiada przyczynie, która spowodowała, że podatnik korzysta ze zwolnienia. Ma rację Spółka podnosząc w skardze, że złożenie oświadczenia w określonym terminie o określonej treści nie eliminuje pomyłek oraz celowego wprowadzania w błąd co do ilości oraz sposobu wykorzystania energii elektrycznej. Jednak, w ocenie Sądu, prowadzenie ewidencji oraz składanie comiesięczne oświadczeń podatnika w sposób prosty i szybki pozwalają na monitorowanie korzystania ze zwolnienia, a w konsekwencji ograniczają możliwość bezpodstawnego korzystania ze zwolnienia. W braku zawartych w rozporządzeniu uwarunkowań niezbędnych do spełnienia dla skorzystania ze zwolnienia z akcyzy, istnieje prawdopodobieństwo, że dochodziłoby w tym zakresie do nadużyć. Z tych względów należy uznać, że obowiązki nałożone na podatnika przepisami rozporządzenia nie naruszają zasady proporcjonalności. Trzeba też mieć na uwadze, że przewidziane w art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy, nie ma charakteru bezwzględnego. Świadczy o tym użycie w tym przepisie określenia "Państwa Członkowskie mogą przyznawać ". Nadto normodawca unijny zastrzegł, ze takie zwolnienia powinny odbywać się pod kontrolą fiskalną. Jednym z elementów takiej kontroli jest nałożenie na podatnika chcącego korzystać ze zwolnienia, obowiązku prowadzania ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii oraz przekazania, do właściwego naczelnika urzędu celnego, comiesięcznych oświadczeń o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej. Nie ma więc racji Spółka, zarzucając wpływ warunku zawartego w prawie krajowym na zakres zwolnienia wynikającego z prawa wspólnotowego, gdyż spełniając ten warunek podatnik skorzysta z pełnego zwolnienia, przewidzianego w art. 14 i art. 15 Dyrektywy Energetycznej. Biorąc pod uwagę powyższe, należało uznać za bezpodstawny kolejny zarzut Spółki, zgodnie z którym organ naruszył art. 18a ust. 9 Dyrektywy Energetycznej, przez uznanie za błędne stanowiska prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, że Polska nieprawidłowo dokonała dostosowania wewnętrznego systemu opodatkowania do ram wspólnotowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia pkt 11 w zw. z pkt 29 oraz pkt 25 Preambuły Dyrektywy Energetycznej poprzez pominięcie celów wprowadzenia przez Państwa Członkowskie zasady neutralności podatkowej przy opodatkowaniu akcyzą energii elektrycznej, należy wskazać, że decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich. W tym względzie Państwa Członkowskie mogą zdecydować nie podwyższać ogólnego obciążenia podatkowego, jeśli uznają, że wprowadzenie w życie takiej zasady neutralności podatkowej mogłoby przyczynić się do restrukturyzacji i unowocześnienia ich systemów podatkowych poprzez zachęcanie do zachowań bardziej sprzyjających ochronie środowiska i zwiększonego uwzględnienia czynnika udziału w pracy (pkt11). W szczególności, połączone wytwarzanie ciepła i mocy oraz, w celu wspierania wykorzystywania alternatywnych źródeł energii, odnawialne formy energii mogą kwalifikować się do preferencyjnego traktowania (pkt 25). Należy zwrócić uwagę na zakłady zawierające umowy w celu znacznego wzmocnienia ochrony środowiska i efektywności energetycznej; między tymi zakładami, na szczególne traktowanie zasługują zakłady energochłonne (pkt 29). Z przepisów tych wynika fakultatywny charakter działań, mających na celu wspieranie wykorzystywania alternatywnych źródeł energii. Świadczy o tym użycie sformułowań "mogą zdecydować", "mogą kwalifikować się". Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z pkt 11 preambuły decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania energii elektrycznej zostało zastrzeżone dla Państw Członkowskich. Z powyższego wynika więc, że krajowe regulacje prawne w zakresie zwolnienia od podatku energii elektrycznej, są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim regulacje te spełniają wymagania i warunki określone w Dyrektywie Energetycznej. Zatem art. 14 ust. 1 lit. a, jak i art. 15 ust. 1 lit. c , Dyrektywy Energetycznej nie mogą stanowić bezpośredniego źródła prawa w Polsce, a w konsekwencji przesądzać o stosowaniu zwolnienia dla zużycia energii elektrycznej do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, jak również do zużycia tej energii w celu podtrzymywania tych procesów. Możliwość bezpośredniego powołania się na przepisy prawa wspólnotowego istniałaby jedynie wtedy gdyby polski ustawodawca niewłaściwie implementował treść Dyrektywy Energetycznej do krajowego porządku prawnego. Z uwagi na powyższe, także zarzut naruszenia art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP należy uznać za niezasadny. Organ nie naruszył powyższych przepisów, ponieważ działał na podstawie i w granicach prawa, przestrzegając przy tym prawa międzynarodowego. Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę wyroków stwierdzić należy, iż dotyczą one sytuacji, w których państwo członkowskie mimo upływu terminu nie implementowało Dyrektywy Energetycznej do porządku prawnego lub zrobiło to w sposób niewłaściwy. Jak wyżej Sąd wskazał, w sprawie rozpoznawanej sytuacja taka nie wystąpiła, stad też przywołane wyroki nie mają zastosowania. Sumując należy stwierdzić, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Zasadnie przyjął organ podatkowy, że energia elektryczna zużyta do podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Ponadto zwolnienie energii elektrycznej zużytej w 2010 r. procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu ma zastosowanie jedynie przy spełnieniu przez Spółkę warunków, o których mowa w § 3 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W związku z powyższym Sąd uznał, iż skarga w sprawie niniejszej nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).