I FSK 399/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Sp. jawna w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1631/11 w sprawie ze skarg D. Sp. jawna w P. na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 3 sierpnia 2011 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1631/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi D. Spółka Jawna w P. na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 3 sierpnia 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. Zaskarżonymi do Sądu decyzjami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po rozpoznaniu wniosków D. Spółki jawnej w P. o ponowne rozpatrzenie spraw rozstrzygniętych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – luty oraz kwiecień – grudzień 2005 r. z powodu nieistnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) - utrzymał w mocy swoje decyzje. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom strony, nie pozbawiono pełnomocnika skarżącej prawa do uczestniczenia w toczącym się postępowaniu. Pełnomocnik spółki brał udział w tym postępowaniu w takim zakresie jaki wynikał z treści udzielonego mu pełnomocnictwa, tj. w kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2005r. Wezwania kierowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do uzupełnienia bądź doprecyzowania treści udzielonych pełnomocnictw zostały zignorowane zarówno przez stronę jak i przez adwokata. Żadne z pełnomocnictw nie uprawniało adwokata do reprezentowania D. w zakresie wykraczającym poza kontrolę podatkową, a w ramach tej kontroli w sprawy wykraczające poza kwestie związane z podatkiem od towarów i usług za 2005 r. Pisma procesowe w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej nie mogły być doręczane nieprawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi. Pełnomocnikowi doręczono natomiast protokół w formie wyciągu w takim zakresie w jakim wynikało to z treści udzielonego mu pełnomocnictwa, to jest w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. Pełnomocnik nie był umocowany do występowania w imieniu Spółki w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie wykraczającym poza kontrolę podatkową w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 r., a więc również nie był upoważniony do odbierania w jej imieniu decyzji kończących to postępowanie. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego niedoręczenia protokołu kontroli oraz decyzji wszystkim wspólnikom, organ wskazał, że zgodnie z umową Spółki Jawnej do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków - tak majątkowych, jak i niemajątkowych spółki , do reprezentowania spółki na zewnątrz oraz podpisywania w jej imieniu dokumentów, a także zaciągania zobowiązań i umarzania należności uprawniony jest każdy wspólnik. Odnosząc się do podnoszonej kwestii braku rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zażalenia z dnia 28 maja 2010 r. na postanowienie o odmowie dopuszczenia pełnomocnika do postępowania organ stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. był organem prowadzącym postępowanie wobec D. Spółka Jawna. W związku z tym był zarówno uprawniony jak i zobowiązany z urzędu brać pod uwagę rodzaj złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa w każdym stadium postępowania, a co za tym idzie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie miał żadnego, wynikającego z obowiązujących przepisów wpływu na sposób postępowania organu kontroli skarbowej w tym zakresie. 2.2. Spółka zaskarżyła w całości decyzje organu kontroli skarbowej zarzucając im naruszenie art. 137 § 2 O.p. polegające na niedopuszczeniu pełnomocnika do postępowania kontrolnego; art. 291 O.p. polegające na niedoręczeniu protokołu kontroli pełnomocnikowi oraz wspólnikowi spółki D.D., a także naruszenie art. 212 O.p. polegające na niedoręczeniu decyzji z dnia 30 września 2010r. pełnomocnikowi oraz wspólnikowi D.D. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił. W ocenie Sądu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności swych decyzji ostatecznych. Zasadnie uznał, że decyzje te nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Organ dokonał prawidłowej wykładni ustawowego wyrażenia "rażące naruszenie prawa" oraz trafnie przyjął, że ostateczna decyzja nie jest obarczona wadą tego rodzaju. Sąd wskazał na treść art. 137 § 3 O.p. podkreślając, że z przepisu tego wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu podatkowym, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres, a ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział – Sąd wskazał w tym zakresie na liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanych spraw pełnomocnictwo, na które powoływała się skarżąca, pochodzące z 5 maja 2010 r. zostało złożone w związku z konkretnym postępowaniem dotyczącym kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r., a toczącym się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i ponad wszelką wątpliwość złożone zostało w trakcie wszczętej w dniu 5 maja 2010 r. kontroli podatkowej. Również nie budziło wątpliwości, że w toku ostatnio wymienionego postępowania wyciąg z protokołu kontroli skarbowej, obejmujący ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. doręczony został ustanowionemu do tego postępowania pełnomocnikowi. Natomiast samemu wspólnikowi B.D. doręczony został protokół zawierający także ustalenia dotyczące przychodów, kosztów oraz dochodu spółki za 2005 r. Skoro pomiędzy wskazanymi zakresami postępowań nie zachodziła tożsamość, to w ustalonym bezspornie stanie faktycznym nie było podstaw do przyjęcia, że również w postępowaniu obejmującym ustalenia wykraczające poza zakres pełnomocnictwa skarżący ustanowił pełnomocnika. Tożsama konkluzja dotyczyć musi pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę adwokatowi, a to datowanego na 19 maja 2010 r., dotyczącego reprezentowania mocodawcy w sprawie kontroli podatkowej i wszelkich czynności i ustaleń związanych z przedmiotową kontrolą; nie obejmowało ono bowiem upoważnienia do reprezentowania skarżącej w postępowaniu kontrolnym, zainicjowanym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 22 kwietnia 2009 r. Wobec tego należało stwierdzić, że w sprawie nie było podstaw do uznania, iż na jakimkolwiek etapie postępowania doszło do nieuprawnionego pominięcia pełnomocnika strony ustanowionego zgodnie z przepisami art. 137 § 2 i § 3 O.p. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu, jakoby zignorowano pełnomocnika poprzez niedoręczenie mu protokołu kontroli skarbowej, protokół ten bowiem w formie wyciągu został mu doręczony w zakresie adekwatnym do treści pełnomocnictwa, tymi samymi okolicznościami implikowane było niedoręczenie adwokatowi odpisów decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Według Sądu bezzasadny był także zarzut dotyczący nierozpoznania "zażalenia" z 28 maja 2010 r. na postanowienie o odmowie dopuszczenia pełnomocnika do postępowania kontrolnego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - art. 137 § 3 O.p. polegającego na nieuwzględnieniu pełnomocnictw złożonych w postępowaniu kontrolnym; - art. 145 § 2 O.p. polegające na niedoręczeniu pełnomocnikowi protokołu kontroli podatkowej oraz decyzji podatkowych; - przepisów postępowania polegające na nieprzeprowadzeniu dowodów w treści pełnomocnictw złożonych w niniejsze sprawie a dowód ten miał istotne znaczenie dla wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; pominięcie w postępowaniu kontrolnym drugiego wspólnika spółki, tj. D.D. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: - uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie; - stwierdzenie nieważności postępowania w niniejszej sprawie; - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. 5.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie naruszono art. 137 § 3 O.p., art. 145 § 2 O.p z uwagi na nieuwzględnienie pełnomocnictw złożonych w postępowaniu kontrolnym co skutkowało nie doręczeniem pełnomocnikowi protokołu kontroli podatkowej oraz decyzji podatkowych. Naruszenie wymienionych regulacji powodowało nieważność postępowania o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji autora skargi kasacyjnej i tym samym wymieniony zarzut uznaje za bezzasadny. Przepis, tj. art. 145 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W świetle zaś § 3 art. 137 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. W aktach zawsze musi być bowiem dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 5). Ustawodawca w art. 137 § 3 O.p. posługuje się dość ogólnym pojęciem "akt", nieprecyzując czy chodzi o akta sprawy czy też akta postępowania. Należy przyjąć, że w komentowanym przepisie chodzi o akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę (por komentarz do art. 137 O.p., Piotr Pietrasz, Lex Omega). Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu bardzo obszernie, przywołując licznie orzeczenia sądów administracyjnych, przedstawił istotę omawianej regulacji. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w istocie zbieżne z wyjaśnieniami zawartymi w poprzednim akapicie i nie ma podstaw do jego odstąpienia. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zwrócić należy uwagę, że pełnomocnictwo na które powoływał się pełnomocnik strony zostało udzielone w związku z konkretnym postępowaniem dotyczącym kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r., a toczącym się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i złożone zostało w trakcie wszczętej w dniu 5 maja 2010 r. kontroli podatkowej. W toku ostatnio wymienionego postępowania wyciąg z protokołu kontroli skarbowej, obejmujący ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. (a więc ustalenia objęte zakresem udzielonego pełnomocnictwa) doręczony został ustanowionemu od tego postępowania pełnomocnikowi. Protokół zawierający także ustalenia dotyczące przychodów, kosztów oraz dochodu spółki za 2005 r. doręczony został wspólnikowi B.D. Sąd pierwszej instancji właściwie więc zauważył, że skoro pomiędzy wskazanymi zakresami postępowań nie zachodziła tożsamość, to nie było podstaw do przyjęcia, że również w postępowaniu obejmującym ustalenia wykraczające poza zakres pełnomocnictwa skarżący ustanowił pełnomocnika. Podobne uwagi należy odnieść do kwestii pełnomocnictwa datowanego na 19 maja 2010 r., dotyczącego reprezentowania mocodawcy w sprawie kontroli podatkowej i wszelkich czynności i ustaleń związanych z przedmiotową kontrolą. Pełnomocnictwo to nie obejmowało upoważnienia do reprezentowania skarżącej w postępowaniu kontrolnym, zainicjowanym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 22 kwietnia 2009 r. Nie było zatem podstaw do uznania, że na jakimkolwiek etapie postępowania doszło do nieuprawnionego pominięcia pełnomocnika strony. Jak prawidłowo zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, pełnomocnik ten brał udział w postępowaniu w takim zakresie, jaki wynikał z treści udzielonego pełnomocnictwa, to jest w kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. Odnotować również należy, że strona jak i sam pełnomocnik byli informowani o tym, że pełnomocnik nie przedłożył pełnomocnictwa upoważniającego do działania w ramach postępowania kontrolnego. Organ kontroli skarbowej kierował bowiem do nich wezwania i pisma wyjaśniające w tej kwestii. Nie doszło jednak do przedłożenia pełnomocnictwa upoważniającego do działania w ramach postępowania kontrolnego. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej co do niezasadnego pominięcia pełnomocnika, nie zasługiwały na uwzględnienie a co za tym idzie nie doszło do naruszenia prawa o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 5.5. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również: "naruszenie przepisów postępowania polegające na nieprzeprowadzeniu dowodów w treści pełnomocnictw złożonych w niniejszej sprawie a dowód ten miał istotne znaczenie dla wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a; pominięcie w postępowaniu kontrolnym drugiego wspólnika spółki, tj. D.D.". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał dodatkowo, że Sąd nie wyjaśnił dlaczego zażalenie skarżącego do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2010 r. na okoliczność niedopuszczenia pełnomocnika do postępowania kontrolnego nie zostało do dnia dzisiejszego rozstrzygnięte. Zarzut ten nie może być poddany merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik strony, formułując taki zarzut, nie wskazał, który z przepisów został w tym zakresie naruszony. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 176 u.p.p.s.a. w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacji i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jako Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). W treści zarzutu można, co prawda, zauważyć, że autor skargi kasacyjnej powołał art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Wskazanie na ten przepis nie wyjaśnia jednak, które to przepisy w ocenie autora skargi kasacyjnej zostały naruszone. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie zaś wyjaśniano, że jeśli strona przytacza proceduralną podstawę kasacji, nie może ograniczyć się do powtórzenia treści art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Ma obowiązek wskazania w podstawie kasacji konkretnego naruszonego przepisu prawa procesowego. 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.