I SA/Go 951/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. B.K. (zw. dalej: skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik IUS, organ I instancji) nr [...] z dnia [...] maja 2011r. w całości i przekazującą sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010r. Naczelnik IUS wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ramach kontrolowanego roku organ wyodrębnił dwa okresy podlegające badaniu, przyjmując za datę podziału [...] lutego 2008r., to jest dzień w którym strona na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] nabyła nieruchomość położoną w [...]. Łączny wydatek jaki z tego tytułu poniosła - wyniósł 103.298,00 zł. Poddając analizie badany rok organ stwierdził, że: I/ w okresie od [...]stycznia 2008r. do [...] lutego 2008r. wydatki kształtowały się na poziomie - 126.008,98zł., zaś przychody – 63.026,03zł. II/ z kolei - w okresie od [...] lutego 2008r. do [...] grudnia 2008r. wydatki wyniosły – 74.919,53zł., zaś przychody – 57.685,74zł. Szczegółowe dane organ przedstawił w formie tabeli. Całokształt poczynionych ustaleń znalazł swoje odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] maja 2011r. którą organ I instancji ustalił skarżącemu podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2008r. w wysokości 60.163,00zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 80.217,00zł. W motywach zakwestionował w szczególności możliwość otrzymania przez skarżącego: I/ w 2006r. darowizny w kwocie 20.000,00zł. od R.K. (jego babci); II/ w 2008r. kwoty 20.000,00zł od A.M. (narzeczonej). Zakwestionował również możliwość przeznaczenia na zakup przedmiotowej nieruchomości środków pieniężnych, które uzyskał w 2007r. z tytułu udzielonej przez [...] S.A. pożyczki w kwocie 9.500,00zł (po potrąceniu prowizji). Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła na powyższe rozstrzygnięcie odwołanie. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie: 1/ art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, tj. w sposób realizujący z góry założoną przez organ tezę o pozorności środków otrzymanych od rodziny, z powołaniem się na bliżej nieokreślone zasady doświadczenia życiowego; 2/ art.121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. wykorzystywanie "nieścisłości" w materiale dowodowym na niekorzyść strony, bez poinformowania jej o takim zamiarze i znaczeniu tego rodzaju "nieścisłości"; 3/ art.121 §2 Ordynacji podatkowej poprzez nie udzielenie jej realnej informacji o sposobie stosowania przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł, o sposobie prowadzenia postępowania dowodowego, o ciężarze dowodu okoliczności dla niej korzystnych; 4/ art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sytuacji, gdy organ stwierdził "nieścisłości" w zeznaniach, które można było wyjaśnić w drodze dalszego prowadzenia dowodów, gdyby jej zakomunikowano istnienie owych "nieścisłości"; 5/ art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie oceny udowodnienia danej okoliczności w oparciu o wybiórczo potraktowany materiał dowodowy, z pominięciem okoliczności działających na jej korzyść. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż przesłuchana w toku postępowania M.K. w odpowiedzi na pytanie, czy R.K. miała możliwość zgromadzenia oszczędności w kwocie 20.000,00zł zeznała, iż trudno jest jej powiedzieć. Pomimo tych zeznań organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom Strony, co do okoliczności otrzymania środków finansowych w ww. wysokości od R.K.. Pełnomocnik wskazał również, iż zachodzi niespójność w zeznaniach świadków, tj. A. i D.M. w zakresie momentu przekazania środków pieniężnych. Przy czym, D.M. zeznała, iż środki finansowe, które przekazała córce pochodziły z jej konta, zarobków, oszczędności, nie pamięta dokładnie okresu przekazania pierwszej i drugiej raty pożyczki, ale pierwsza była w styczniu 2008r., a druga rata mogła być albo w kwietniu albo w czerwcu. Zdaniem pełnomocnika oznacza to, iż świadek nie pamięta dokładnie daty przekazania środków finansowych, co nie oznacza, że sytuacja taka nie miała miejsca. Upływ czasu, jaki miał miejsce od dnia zakupu przedmiotowego lokalu, a także stres związany z przesłuchaniem w charakterze świadka, nie powinien pozostawać bez znaczenia dla oceny zeznań świadka. Według niego, z ww. zeznań wynika ponadto, iż nie wszystkie środki pieniężne posiadane przez D.M. znajdowały się na jej rachunku bankowym. W jego ocenie, organ I instancji bezzasadnie oparł się wyłącznie na analizie transakcji wypłat z rachunku bankowego należącego do D.M.. Podniósł również, że A.M. z tytułu pracy zarobkowej we Włoszech uzyskała ok. 14.000,00zł. które miała zamiar oddać D.M.. Ona jednak ich nie przyjęła z uwagi na zbliżające się wesele córki i związane z tym wydatki. Podkreślił też, że nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż pomiędzy zeznaniami A. i D.M. upłynęło ok. 10 miesięcy. W konsekwencji kwestia zwrotu ewentualnej pożyczki została przedstawiona odmiennie przez obu świadków. Wątpliwość organu I instancji wzbudził fakt nie uwzględnienia A.M. jako współwłaściciela nabytej przez Stronę nieruchomości. Organ I instancji pominął przy tym zeznania D.M., iż A.M. miała w planie wykup mieszkania. Nadto pełnomocnik, na okoliczność potwierdzenia przekazania stosownych kwot od ww. osób, z uwagi na upływ czasu pomiędzy składaniem zeznań przez świadków i zmianę okoliczności faktycznych związanych ze sprawą wniósł o ponowne przesłuchanie świadków. Podniósł też, iż nie wszystkie środki finansowe były ewidencjonowane na rachunku bankowym Strony, a także, iż po stronie wydatków zaksięgowano opłatę notarialną z tytułu umowy sprzedaży mieszkania w kwocie 3.298,00zł, która to kwota została pokryta przez matkę skarżącego. Zarzucił, iż postępowanie organu I instancji było z góry ukierunkowane na udowodnienie założonej od początku tezy, że nigdy nie było pożyczki. Organ skupił się wyłącznie na dowodach potwierdzających swoją błędną tezę, pomijając całkowicie dowody przeciwne bądź rzucające inne światło na okoliczności i sprawę. Oparł się na kilku "nieścisłościach" w zeznaniach, opisujących zdarzenia sprzed ok. czterech lat, odbywające się na gruncie rodzinnym i z tej racji nie wymagających szczegółowego udokumentowania. Na potwierdzenie przedstawionego w odwołaniu stanowiska, pełnomocnik powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Dyrektor IS po przeanalizowaniu całokształtu zebranego w ramach postępowania materiału uznając, iż rozstrzygnięcie w sprawie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części decyzją z dnia [...] sierpnia 2011r. na podstawie art.233 §2 Ordynacji podatkowej uchylił orzeczenie organu I instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach, po uprzednim wyjaśnieniu podstaw prawnych, które mają zastosowanie w postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, wyjaśnił, że w sprawie zachodzi konieczność zbadania istotnych okoliczności w zakresie poniesionych przez skarżącego wydatków oraz źródeł ich pokrycia. W szczególności, Dyrektor IS wskazał, że z pisma Urzędu Miasta z dnia [...] marca 2010r. nr [...] wynika, iż strona w dniu [...] kwietnia 2008r. sprzedała samochód marki [...] (1994r.). W decyzji, organ I instancji nie uwzględnił przychodu z ww. tytułu nie podając na tę okoliczność uzasadnienia. Wysokość przychodu nie wynika z akt. Organ odwoławczy stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę należy wyjaśnić przedmiotową kwestię zwracając się w tym zakresie do skarżącego o przedłożenie stosownych dowodów, bądź też do właściwego Urzędu. Dyrektor IS wskazał również, że na wyciągu do rachunku bankowego skarżącego nr [...] prowadzonego przez [...] S.A. pod datą [...] sierpnia 2008r. widnieje wpływ kwoty 500,00zł tytułem "zaliczka [...] (1995R)". Przy czym, z ww. pisma nie wynika aby strona posiadała ww. pojazd. Zatem tę kwestię również należy wyjaśnić. Dalej organ II instancji podniósł, że ustalając koszty utrzymania gospodarstwa domowego Naczelnik IUS oparł się na złożonym przez skarżącego w dniu [...] kwietnia 2011r. oświadczeniu. Poszczególne kategorie składające się na łączną kwotę ww. kosztów uwzględnił w wyodrębnionych okresach proporcjonalnie, podczas gdy w zakresie ubezpieczenia auta skarżący wyjaśnił, iż wydatek ten poniósł w styczniu 2008r. Także podatek od nieruchomości dotyczący zakupionego w 2008r. mieszkania musiał zostać poniesiony po dacie jego nabycia, tj. w drugim wyodrębnionym okresie. Podkreślił także, iż suma kosztów utrzymania gospodarstwa domowego za dwa okresy nie odpowiada łącznym kosztom podanym przez stronę w oświadczeniu jako poniesione w całym 2008r. Ponadto koszty przyjęte przez organ I instancji, zgodnie z oświadczeniem strony nie są zbliżone, do tych które wynikają z wyciągu do rachunku bankowego oraz pisma E S.A. z dnia [...] lipca 2010r. nr [...]. Według oświadczenia, utrzymanie mieszkania wyniosło jedynie 300,00zł miesięcznie na dwie osoby (skarżący i jego narzeczona). Z wyciągu wynika zaś przykładowo, iż w dniu [...] lipca 2008r. zapłacono 59,00zł. za gaz i 246,00zł. za czynsz. Natomiast w dniu [...] sierpnia 2008r. na rzecz A uiszczono kwotę 142,00zł., a w dniu [...] sierpnia 2008r. 45,00zł na rzecz E S.A. Łącznie: 492,00zł. Uwzględniając nawet twierdzenia skarżącego, iż zamieszkując przez pierwsze dwa miesiące 2008r. w mieszkaniu kolegi, nie ponosił kosztu samego czynszu, to i tak w związku z powyższym, wynikające z oświadczenia koszty zostały zaniżone. Dyrektor IS podkreślił , iż w świetle oświadczenia opłaty za telefon zostały uwzględnione w kosztach działalności gospodarczej, natomiast z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla działalności gospodarczej Strony nie wynika aby zostały one w niej ujęte. W konsekwencji, Dyrektor IS za konieczne uznał podjęcie działań zmierzających do ustalenia rzeczywistych wydatków dotyczących gospodarstwa domowego strony w tym w szczególności zwrócenia się do stosownych podmiotów i instytucji, celem ich ustalenia i zweryfikowania w kontekście oświadczeń Strony. Według organu II instancji, wątpliwości wzbudził również udział narzeczonej w ponoszeniu ww. kosztów, skoro w świetle pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2010r. nr [...] A.M. nie figuruje w bazie POLTAX Czynności Majątkowych oraz aplikacji DWP. Podkreślił, że brak jest również w aktach sprawy jej zeznania podatkowego za 2008 rok. Dyrektor IS nadto zaznaczył, że zweryfikowania wymaga sposób ustalenia przez organ I instancji wpływów i wydatków skarżącego z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą Komis Telefonów Komórkowych. Podkreślił, że z treści zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż skarżący uzyskiwał również przychody ze sprzedaży telefonów komórkowych, które nie były ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W konsekwencji ustalając przychody organ I instancji posłużył się dodatkowo danymi wynikającymi z wyciągu do rachunku bankowego Strony nr [...]. Również w celu ustalenia kosztów działalności gospodarczej dla potrzeb postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów organ oparł się o ww. wyciąg. Przy czym, z decyzji i z akt sprawy nie wynika, czy organ ustalał koszty związane z przychodami wynikającymi z rachunku bankowego. Ponadto Dyrektor IS podniósł, że z wielkości przyjętych w decyzji nie wynika np. czy został uwzględniony spis z natury na początek (sp) i koniec (sk) okresu, biorąc pod uwagę iż dochód za 2008r. wynikający z zeznania PIT-36 (jak i z podatkowej księgi przychodów i rozchodów) należy dla potrzeb nieujawnionych źródeł w pierwszej kolejności skorygować o ww. wartości. Podkreślił, że w aktach sprawy brak jest wprawdzie spisu na początek roku, ale biorąc pod uwagę jego wartość wynikającą z podsumowania księgi podatkowej różnica sp - sk wynosi: - 2.670,41zł. Wskazał też, że poszczególne kategorie wpływów i wydatków dotyczących działalności gospodarczej zawarte w decyzji, nie pozwalają w szczególności, w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy ustalenia organu I instancji w zakresie przychodów i kosztów tej działalności na potrzeby postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów są prawidłowe. Zaznaczył też, że nie wiadomo z jakich powodów wydatki drugiego okresu, tj. koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej według podatkowej księgi przychodów i rozchodów (bez zaksięgowanej składki ZUS, czynszu, mediów) przyjęto w decyzji w kwocie 19.374,67zł. Według danych wynikających z księgi za drugi okres kwota kosztów z ww. tytułu wynosi 21.940,31zł. Brak jest stosownego uzasadnienia w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał też, że w drugim okresie błędnie zakwalifikowano wydatki wynikające z wyciągu do rachunku bankowego skarżącego pomiędzy kategorie: czynsz, media dotyczące działalności gospodarczej a "pozostałymi wydatkami". Przyjęto bowiem kwoty: 12.941,00 zł i 3.792,16zł, a winno być w świetle dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego odpowiednio: 15.506,00zł i 1.196,31zł. Zaznaczył, że z zestawienia ww. operacji, znajdującego się na kartach 170-171 tomu II akt sprawy, oraz z decyzji nie wynika z jakich powodów do kosztów działalności gospodarczej z tytułu czynszu i mediów nie zaliczono kwot transakcji z dnia [...] marca oraz [...] marca 2008r. Występująca różnica w kwocie 30,85zł (15.506,00zł + 1.196,31zł - 12.941,00zł - 3.792,16zł) stanowi wydatek poniesiony w dniu [...] maja 2008r. na stacji paliw [...] S.A. Nie wiadomo jaki charakter miał ww. wydatek. Przy czym, jeśli dokonano w szczególności zakupu paliwa, to wydatek ten dubluje się z tym "zawartym" w ramach oświadczonych przez stronę i uwzględnionych przez organ I instancji w decyzji kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w ramach kategorii koszty paliwa i w konsekwencji należałoby go ująć tylko w zakresie jednej kategorii wydatków. Dyrektor IS podniósł również, że niezależnie od powyższego z treści decyzji nie wynika, czy działalność gospodarcza skarżącego była przedmiotem kontroli organów podatkowych (w szczególności z uwagi na dokonywane transakcje handlowe za pośrednictwem sieci internetowej, których zaistnienie wynika z rachunku bankowego), a także czy zostały wydane stosowne decyzje w tym zakresie. Organ odwoławczy zauważył, iż w przypadku złożenia przez stronę zeznania podatkowego dotyczącego dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, zasadnym jest w pierwszej kolejności poddać weryfikacji w stosownym trybie rozliczenie działalności gospodarczej. Dopiero zaś po zweryfikowaniu złożonego zeznania podatkowego rozstrzygać w przedmiocie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor IS jednocześnie wskazał, że w sprawie należy zbadać kwotę wydatków poniesionych w 2008r. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W świetle informacji zawartych w piśmie ww. Zakładu z dnia [...] lipca 2010r. nr [...] organ I instancji zaniżył przedmiotowe wydatki w pierwszym okresie roku podatkowego, natomiast zawyżył je w drugim okresie i to o większą kwotę w stosunku do kwoty zaniżenia z pierwszego okresu. Według organu II instancji, weryfikacji wymaga również uzyskana przez stronę kwota przychodów z tytułu odsetek, a także wyliczenie dokonane w ujęciu tabelarycznym na stronie siódmej zaskarżonej decyzji dotyczące obrotu gotówkowego na należącym do Strony rachunku bankowym. Podkreślił, że z wyciągu do rachunku wynika bowiem, iż w objętym zestawieniem wpłat i wypłat okresie nie zostały uwzględnione dwie wypłaty (z dnia [...] października 2007r. w kwocie 200,00 zł oraz z dnia [...] października 2007r. w kwocie 920,00 zł) oraz, że błędnie wpisano kwotę wpłaty (poz. 11 tabeli). Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zawiadomienie na podstawie art.200 Ordynacji podatkowej zostało wysłane w dniu [...] kwietnia 2011r. podczas gdy nowe i nie pochodzące od Strony dowody wpłynęły do Urzędu Skarbowego w dniu 8 kwietnia 2011r. Podkreślił, że z akt sprawy wynika wprawdzie, iż strona w w/w dniu była w Urzędzie, ale nie ma dowodu (np. protokołu) świadczącego, iż zapoznała się z ww. dokumentami. Kończąc organ przypomniał, że dokumenty dotyczące osób trzecich, które nie podlegają ujawnieniu wobec Strony (tj. karty tomu I nr 1-4) - winny zostać zgromadzone w osobnych teczkach. W skardze skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób istotny; mający wpływ na wynik postępowania, tj.: 1/ art.210 §4 związku z art.233 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, 2/ art.229 Ordynacji podatkowej poprzez nie zlecenie organowi I instancji uzupełnienia materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż w zaskarżonej decyzji organ II instancji nie odniósł się do zarzutów odwołania w przedmiocie otrzymania środków pieniężnych od członków jego rodziny, co będzie skutkować tym, że ponowne rozpoznanie sprawy przez organ I instancji zostanie przeprowadzone z pominięciem powyższych kwestii. Naruszenie art.229 Ordynacji podatkowej polega natomiast na nie przeprowadzeniu ponownego przesłuchania R.K. oraz D.M. na okoliczność przekazania kwot w wysokości po 20.000,00zł. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wyjaśniając przyczyny uznania zarzutów skargi za bezzasadne, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto, zgodnie z art.134 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153 poz.1270 ze zm. - zw. dalej: p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art.145 §1 pkt2 i 3 p.p.s.a. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Osadzając powyższe uwagi w realiach niniejszej sprawy, należało stwierdzić, iż skarga okazała się niezasadna. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy na podstawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor IS mógł uchylić w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika IUS i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania oraz czy działając w tym trybie dopuścił się naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego aktu. Strona skarżąca w przyjętym przez organ odwoławczy stanowisku upatruje ewidentne uchylanie się od podjęcia kroków zmierzających do należytego zgromadzenia materiału dowodowego oraz od rozpatrzenia sformułowanych w odwołaniu zarzutów. Mając na względzie przedmiot sporu, w pierwszej kolejności należy poddać wykładni dyspozycje płynące z art.233 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera bowiem pełen katalog kompetencji przysługujących organowi II instancji, a zróżnicowanie rozstrzygnięć tego organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy oraz możliwości, jakie stwarza w tym zakresie powołany przepis. Zatem, zgodnie z treścią art.233 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ja w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze, albo 4) uchyla decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (decyzja kasacyjna). Uprawnienia orzecznicze organu odwoławczego – w niniejszym przypadku - Dyrektora IS - stanowią rozwinięcie i konkretyzację zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego sformułowanej w art.127 Ordynacji podatkowej, która zobowiązuje do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez dwa różne organy podatkowe. Wynika z niej również ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji do przypadków wskazanych w ustawie tj., gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części (art.233 §2 Ordynacji podatkowej) lub, gdy decyzja wydana jest z naruszeniem przepisów o właściwości (art.233 §1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej). W omawianej sprawie poza sporem pozostaje kwestia właściwości Naczelnika IUS do wydania rozstrzygnięcia w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. Powyższe ograniczyło kontrolę zaskarżonej decyzji do zbadania, czy rozstrzygniecie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części, które pozwalałoby organowi odwoławczemu na wydanie decyzji kasacyjnej. W takiej sytuacji uprawnionym jest odwołanie się do treści art.229 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego brzmienia, organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu lub na żądanie strony, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten stoi więc na przeszkodzie, by organ odwoławczy, w celu ustalenia stanu faktycznego, przeprowadzał postępowanie wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takim przypadku organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że o tym, czy postępowanie powinno być przeprowadzone w całości lub w znacznej części decyduje nie ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia (por. wyrok WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 1463/09,). Sąd pogląd ten w pełni podziela i przyjmuje za swój. Dyrektor IS uzasadniając przyczyny wydania decyzji kasacyjnej wskazał na szereg okoliczności, które organ winien zbadać w ponownie przeprowadzonym postępowaniu (k- 5 do 8 zaskarżonej decyzji). W każdym przypadku, jak wynika to również z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego - braki oraz wątpliwości – zostały w sposób szczegółowy zakreślone. Kwestie wymagające dodatkowego zbadania dotyczyły zarówno sfer wydatków i przychodów badanego okresu jak też zasobów z lat poprzednich. Powyższe pozwala uznać, że skala faktów, jakie miały być przedmiotem dowodzenia wykracza poza dopuszczoną przez przepis art.229 Ordynacji podatkowej możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy oraz uznać, że Dyrektor IS nie uchybił treści art.233 §2 Ordynacji podatkowej. W związku z podniesionymi w skardze zarzutami, przypomnieć również wypada, że w sytuacji gdy dochodzi do wydania rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym, organ odwoławczy nie może narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Uznając, że w sprawie brak jest pełnego materiału dowodowego nie rozstrzyga on o meritum sprawy. W konsekwencji, nie ma również uprawnień do przesądzenia o zasadności poszczególnych zarzutów odwołania. W doktrynie podnosi się, że wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron (por. B. Gruszczyński, komentarz do art.127 Ordynacji podatkowej w: Ordynacja podatkowa. Komentarz., s. 577, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2009r.). Organ II instancji nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Natomiast organ odwoławczy jest zobowiązany, w przypadku ponownego zaskarżenia decyzji organu I instancji, do poddania należytej kontroli i analizie zarówno działania organu I instancji podjęte w ramach dotychczas prowadzonego postępowania, jak też całokształt zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego. W konsekwencji, Dyrektor IS wydając zaskarżoną decyzję nie był uprawniony do rozpatrzenia i rozstrzygania sprawy, w szczególności poszczególnych jej kwestii, w tym zarzutów odwołania. Tym samym ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora IS dokonana z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, determinowana zasadą prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy skorzystał z przyznanych mu w art 233 §2 Ordynacji podatkowej kompetencji. Jednocześnie, Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art.229 i art.210 §4 Ordynacji podatkowej. Kierując się zatem przedstawionymi względami, skoro ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie dają podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr153, poz.1270 ze zmianami), skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił. (-) Alina Rzepecka (-) Krystyna Skowrońska-Pastuszko (-) Joanna Wierchowicz