I SA/Łd 1220/11

Dnia 1 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 roku sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od wpłat dokonanych na konta Urzędu Skarbowego w podatku od towarów i usług za marzec 1999 roku oddala skargę. I SA/Łd 1220/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –Ś. odmówił wypłaty M. W. oprocentowania od wpłat dokonanych na konta ww. urzędu w podatku od towarów i usług w kwotach 13.096,10 zł (wynikającej z wpłaty z dnia 23.12.2002r.) oraz 17.197,68 zł (wynikającej z wpłaty z dnia 30.12.2002r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał następujący stan faktyczny. W dniu 28.04.1999 r. do Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. wpłynęła, złożona przez M. W., deklaracja VAT-7 za marzec 1999 r., w której została wykazana kwota podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 32.613 zł. W dniu 24.12.2002 r. do ww. organu podatkowego wpłynęła, złożona przez M. W., korekta ww. deklaracji VAT-7 za marzec 1999 r., w której została wykazana kwota podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 50.559 zł (tj. większa o 17.946 zł od kwoty do wpłaty wykazanej w deklaracji pierwotnej). W dniu 23.12.2002 r. na rachunek Urzędu Skarbowego Ł. — Ś. wpłynęła kwota 13.141 zł (polecenie przelewu z rachunku M. W.) tytułem "99M03 VAT 7". Z kolei w dniu 30.12.2002 r. na rachunek ww. organu podatkowego wpłynęła kwota 17.197,68 zł (polecenie przelewu z rachunku M. W.) tytułem "99M03 VAT 7 ODSETKI". Po przeprowadzeniu czynności kontrolnych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 1999 i 2000, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu 15.01.2004 r. decyzję, którą określił zobowiązania M. W. w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1999 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony od ww. rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję, którą określił zobowiązania M. W. w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1999 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał że firma "A" M. W. z dniem 15.11.1999 roku została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, a w dniu 21.12.1999r. złożyła w Urzędzie Skarbowym Ł. – Ś. VAT-Z zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 15.11.1999r. Tym samym korekty złożone zostały przez nieistniejący podmiot. W wyniku rozpatrzenia sporu kompetencyjnego pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Ł. – P., a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. dotyczącego właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. postanowienie, którym uznał za organ właściwy w przedmiotowym zakresie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- P.. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną przez stronę decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 1999 r. i umorzył postępowanie w tej części oraz utrzymał ww. decyzję w mocy w pozostałej części, tj. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Powyższe rozstrzygnięcie strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który postanowieniem z dnia 06.07.2006 r. sygn. akt l SA/Łd 465/06, odrzucił skargę. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w wyniku ponownego przeanalizowania akt sprawy, wydał w dniu [...] r. decyzję, którą uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. Pismem z dnia [...] r., skierowanym do M. W., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś., ponownie zwrócił się z prośbą o wyjaśnienie i zadysponowanie wymienionych na wstępie wpłat dokonanych tytułem podatku od towarów i usług. W dniu 05.01.2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. wpłynęło pismo z dnia 30.12.2008 r., w którym M. W. wystąpiła z prośbą o zwrot należnych odsetek od ww. kwot. Kwoty te zostały zwrócone w październiku 2007 r. w wartości nominalnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. pismem z dnia [...] r. wskazał, że "ponieważ wpłaty zostały dokonane do niewłaściwego urzędu winna Pani wystąpić o ich zwrot lub zgodnie z art. 75 ustawy z dnia [...]. Ordynacja podatkowa z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Nie wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku lub nie zwrócenie nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę dopiero stałoby się podstawą w myśl art. 78 § 2 pkt 3 Ordynacji Podatkowej do wypłacenia oprocentowania, o które Pani wnioskuje w piśmie z dnia 05.01.2009r." W piśmie z dnia [...] r. M. W. wystąpiła z ponowną prośbą o wypłatę należnych jej odsetek, od nadpłaty podatku od towarów i usług dokonanej na rachunek bankowy właściwego Urzędu Skarbowego Ł. – Ś., tj. od kwoty 13.096,10 zł liczonych od dnia 23.12.2002r. oraz od kwoty 17.197,68 zł liczonych od dnia 30.12.2002r. W dniu 24.04.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. wydał postanowienie, którym postanowił odmówić wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. od dokonanych wpłat z dnia 23.12.2002 r. w wysokości 13.096,10 zł oraz 30.12.2002r. w wysokości 17.197,68 zł. Postanowienie to zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W wyniku ponownego rozpatrzenia pisma strony z dnia 19.03.2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.– Ś. wydał w dniu 19.08.2010 r. przywołaną na wstępie decyzję. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że informacja o przyczynie nieuznania korekt deklaracji VAT 7 za styczeń, luty i marzec 1999r. złożonych dnia 24.12.2002r. została zawarta w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 26.11.2004 r. określającej zobowiązania M. W. w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1999 r. Przy czym zaznaczył, że za okres od lipca 1998 r. do marca 1999 r., po kontroli Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzja nie została wydana. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że z wpłaty M. W. z dnia 23.12.2002 r. w wysokości 13 141 zł została zaliczona kwota 44,90 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. wynikającej z deklaracji VAT-7 z dnia 26.10.1998 r. z czego kwota 18 zł na należność główną i 26,90 zł na odsetki za zwłokę. W dniu 18.10.2007 r. dokonano zaś zwrotu kwoty 13 096,10 zł oraz kwoty 17.197,68 zł na zgłoszony przez stronę rachunek bankowy. Z kolei analizując istnienie nadpłaty, która podlegałaby oprocentowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. powołał się na art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 6 i art. 7 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jak również art. 5 ust. t pkt 1 ustany z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług. Zaznaczył przy tym, że korektę deklaracji VAT-7 za marzec 1999 r. M. W. złożyła po dacie złożenia zgłoszenia VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług., tj. po dniu 21.12.1999 r. M. W., składając przedmiotową korektę deklaracji VAT 7, nie była już czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza była już bowiem wówczas zlikwidowana. W ocenie zatem organu podatkowego pierwszej instancji, M. W. dokonując korekty, jak również wpłaty na konto Urzędu nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie miała tym samym prawa do składania korekty. Okoliczność ta powoduje, że dokonanych wpłat w kwotach 13.141,00 zł z dnia 23.12.2002r. i 17.197,68 zł z dnia 30.12.2002r. nie można odnosić do działań podatnika a tym samym rozważać jego zamiaru zapłaty podatku, co pozwalałoby na zakwalifikowanie takiej wpłaty jako nadpłaty. Od powyższej decyzji z dnia [...] r. M. W. złożyła odwołanie. W ww. środku zaskarżenia, strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty. Uzasadniając ww. żądania, M. W. powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 20.03.2008 r. sygn. akt l SA/Sz 839/07, w którym Sąd wskazał, że "kwota uiszczona nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej może być traktowana, jako nadpłata, jedynie w sytuacji, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Strona zaznaczyła, że okoliczność ta w przedmiotowej sprawie nie może budzić żadnych wątpliwości. M. W. pomimo wykreślenia działalności gospodarczej, w obawie przed ewentualnymi sankcjami w postaci "skarbowych" odsetek za zwłokę, w przypadku ewentualnego wszczęcia kontroli podatkowej, wykonała żmudną pracę polegającą na ponownym sprawdzeniu prawidłowości deklarowanych pierwotnie kwot podatku. Trudno zatem kwestionować fakt, iż jedynym i wyłącznym powodem przeprowadzenia samokontroli, sporządzenia korekt deklaracji oraz dopłaty zaległego podatku wraz z odsetkami było przeświadczenie M. W. o ciążącym zobowiązaniu do zapłacenia podatku. Z pewnością nie uczyniła tego w zamiarze późniejszego żądania zwrotu wraz z odsetkami należnymi od nadpłaty. Ponadto strona podniosła, że ostatecznym dowodem na okoliczność, że dokonane przez M. W. wpłaty są nadpłatą w świetle przepisów Ordynacji Podatkowej jest fakt, iż kontrola podatkowa wszczęta w dniu 4.11.2003r., mimo nie uwzględnienia korekt z dnia 24.12.2002r, nie określiła zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń, luty i marzec 1999r., a przedmiotem postępowania była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 1999 i 2000. Zatem przeprowadzone postępowanie podatkowe ostatecznie potwierdziło, iż wpłacone przez M. W. w dniu 23 i 30.12.2002r kwoty są nadpłatą i zostały dokonane przez podatnika pozostającego w błędnym przekonaniu o ciążącym na nim obowiązku podatkowym. W ocenie strony, nadpłata powinna zostać zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b ustawy - Ordynacja podatkowa. Zatem w zaistniałej sytuacji nadpłata w wysokości 30.293,78 zł winna zostać zwrócona w terminie 30 dni od dnia 3.03.2006r. Ponadto strona uznała, że ww. nadpłata podlega, stosownie do treści art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 ww. ustawy, oprocentowaniu od dnia jej powstania. W przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w dniu zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 72 § 1 pkt 1 ww. ustaw), tj. odpowiednio w dniu 23.12. i 30.12.2002 r. Dodatkowo strona wskazała, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. (SK 21/08) dotyczącym nadpłaty podatku, oprocentowanie obejmuje także kwoty uiszczonych jako nienależne odsetek za zwłokę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż na gruncie rozpatrywanej sprawy, wykreślenie M. W. z rejestru podatników czynnych VAT (na skutek złożenia w dniu 21.12.1999 r. zgłoszenia VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), nie pozbawiało strony uprawnienia do złożenia w dniu 24.12.2002 r. korekty deklaracji VAT-7 za marzec 1999 r., w której została wykazana zwiększona kwota do wpłaty. Jednakże organ odwoławczy podkreślił, że złożenie przez M. W. zarówno pierwotnej deklaracji VAT-7 za marzec 1999 r., jak też jej korekty, stanowiło realizację zasady samoobliczenia podatku od towarów i usług. W przypadku zatem wykazania w korekcie deklaracji VAT-7 wyższej kwoty do wpłaty niż wynikającej z deklaracji pierwotnej, nie można uznać, że wpłaty strony z dnia 23.12 i 30.12.2002 r. stanowiły podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna, Przedmiotowe wpłaty strony nie zostały również – wskazał organ odwoławczy - uiszczone w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku zapłacenia podatku, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zgodzić należało się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś., o braku możliwości zakwalifikowania przedmiotowych wpłat strony jako nadpłat. Tym samym organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r. zasadnie wskazał, że dokonane wpłaty, które zostały zwrócone na rachunek bankowy M. W. w dniu 18,10.2007 r. stanowiły nienależne świadczenie na rzecz organu podatkowego. Skutkuje to brakiem podstaw do naliczenia oprocentowania zgodnie z art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż oprocentowaniu podlega jedynie nadpłata. Na powyższą decyzję organu drugiej instancji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła M. W.. W skardze zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona powieliła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie decyzji w związku z naruszeniem przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że korekta deklaracji podatku VAT za marzec 1999r. polegająca na wpłaceniu przez skarżącą określonych kwot, w dniach 23 grudnia 2002r. (13141 zł) i 30 grudnia 2002r. (17197,68 zł) nie miała podstaw prawnych. W ówcześnie obowiązującym stanie prawnym, zgodnie z art. 81§2 punkt 1 o.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługiwało jedynie tym podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty bądź podatku przypadającego do zwrotu w wysokości większej od należnej. A contrario prawo do korekty deklaracji nie przysługiwało w innych sytuacjach. Dlatego już w dacie dokonania powyższych wpłat tytułem korekty deklaracji organ podatkowy, na którego konto skarżąca dokonała wpłat winien zastanowić się nad ich charakterem i możliwością ich zadysponowania. Tymczasem nawet organ I instancji wydający decyzję poprzedzającą decyzję zaskarżoną do sądu administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podtrzymał konsekwentne stanowisko organów prezentowane w stosunku do wpłaconych kwot, iż nie mogą one stanowić nadpłaty, gdyż w dacie korygowania deklaracji za marzec 1999r. skarżąca nie była już podatnikiem podatku VAT. Prezentowanie powyższego stanowiska podobnie zresztą jak wskazanie na brak podstawy prawnej do dokonania korekty w omawianej sytuacji w roku 2002r., o czym mowa powyżej obligowało organ podatkowy do niezwłocznego zwrócenia kwot wpłaconych. Wypłata tych kwot, w wartościach nominalnych nastąpiła jednak dopiero 18 października 2007r. Należy zauważyć, że od 1 września 2005r. odstąpiono od ścisłej reglamentacji przypadków, które uprawniają do dokonywania korekt składanych deklaracji, dokonując stosownej zmiany art. 81§1 o.p. Jednak tak pod rządami starego prawa tj. w dacie wpłat spornych kwot jak i po zmianie stanu prawnego od 1 września 2005r. organy winny w pierwszej kolejności rozważyć, czy wniesione wpłaty można określić jako nadpłata. Jak wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę i co wprost wynika z przedstawionych sądowi akt postępowania podatkowego, korekta nie została przyjęta, za marzec 1999r. nie została wydana decyzja wymiarowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego, zaś w dacie wydawania obu decyzji w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie za marzec 1999r. jako przedawnione należy uznać za wygasłe. Wprawdzie zatem rację ma skarżąca stwierdzając, że nazwanie przez organ odwoławczy dokonanych przez nią wpłat nienależnym świadczeniem jest błędne, bowiem ustawa ordynacja podatkowa nie posługuje się takim pojęciem, lecz rację ma także organ wywodząc, że w istniejącym stanie faktycznym nie można jednoznacznie stwierdzić, że przedmiotowe wpłaty stanowią nadpłatę. Sąd I instancji wyraża jednak pogląd, że nawet korzystne dla skarżącej przyjęcie, że wpłaty te stanowiły nadpłatę nie jest wystarczające dla uwzględnienia skargi. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym w dacie dokonania wpłat (art. 77o.p.) jak i wydawania decyzji w rozpoznawanej sprawie (art. 78 o.p.) oprocentowaniu podlegają nie wszystkie nadpłaty, lecz jedynie te, które są enumeratywnie wymienione w jednym z wymienionych przepisów. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania. Nie wystarczy zatem wskazać istnienie nadpłaty. Dla jej oprocentowania należy także wykazać, że należy do katalogu nadpłat, o których mowa w przepisie. Tymczasem charakter kwot wpłaconych przez skarżącą w grudniu 2002r., nawet jeśliby uznać, że stanowiły one nadpłatę, nie pozwala stwierdzić, że podlegają oprocentowaniu. Nie mieszczą się bowiem one w żadnej z kategorii nadpłat podlegających oprocentowaniu wymienionych w cytowanych przepisach. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.