I SA/Łd 1111/11

Dnia 1 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 roku sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 roku 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. B. kwotę 13 595 (trzynaście tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1111/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-wrzesień 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące październik-grudzień 2005 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Podatnika stwierdzono, że Strona - prowadząca działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu - zaewidencjonowała w rejestrach zakupu m.in. faktury VAT dokumentujące zakup złomu od następujących podmiotów: P.H. "A" J. W.; "B " Skup; "C" R. D., M. T,; "D" B. D.; P.P.H.U. "F" P.K. oraz Przedsiębiorstwo "G". Organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach VAT. Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego oraz podatkowego materialnego. Z uwagi na przedstawione zarzuty Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pismem z dnia [...] r. Strona wniosła uzupełnienie do odwołania, w którym podniosła okoliczności związane z wniesieniem aportem w dniu [...] r. przedsiębiorstwa F.H.U.P "H" S. B. do nowoutworzonej spółki jawnej "I" z siedzibą w K.. W ocenie Strony okoliczność ta spowodowała, że S. B. przestał być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji wskazana osoba nie mogła być adresatem decyzji określającej jej zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji organ kontroli skarbowej obowiązany był umorzyć przedmiotowe postępowanie w stosunku do S. B. oraz wszcząć nowe postępowanie za ten sam okres w stosunku do spółki jawnej "I". W tej sytuacji Podatnik wniósł o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące październik-grudzień 2005 r. określając jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. okresy. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił opinii odwołującego się, w myśl której postępowanie podatkowe prowadzone wobec S. B. powinno zostać umorzone, a następnie organy podatkowe powinny wszcząć postępowanie wobec sp. jawnej "I ", jako następcy prawnego. Zdaniem organu drugiej instancji to S. B. jest stroną tego postępowania. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej i podniósł, że ustawodawca użył w ww. przepisie (w § 2) zwrotu "stosuje się odpowiednio". Jednakże "odpowiednio" nie oznacza - przy stanie faktycznym zaistniałym w rozpatrywanej sprawie - pełnego, bezwarunkowego zastosowania przepisu art. 93 § 1 do zdarzenia uregulowanego w art. 93 § 2 pkt 2 ustawy. Należy bowiem zwrócić uwagę, wskazał organ odwoławczy, na fakt, że uregulowania zawarte w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa odnoszą się do takiej sytuacji, gdy w wyniku przekształcenia w obrocie prawnym przestaje istnieć podmiot praw i obowiązków następstw podatkowych zakończonej działalności, a w jego miejsce powstaje nowy podmiot gospodarczy i podatkowy. Natomiast norma prawna zawarta w art. 93a § 2 pkt 2 powołanej ustawy odnosi się do takiej sytuacji, w której podmiot przekształcany w dalszym ciągu pozostaje w obrocie prawnym podmiotem praw i obowiązków (mimo, że zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej), w tym w zakresie następstw podatkowych zakończonej działalności. Regulacja ta odnosi się bowiem do przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, która z momentem przekształcenia i zaprzestania prowadzenia działalności, nie ulega prawnemu unicestwieniu, lecz może być nadal podmiotem praw, jak i obowiązków w zakresie wierzytelności lub zobowiązań zaistniałych w okresie jej bytu prawnego. Innymi słowy, w opinii organu odwoławczego osoba fizyczna - pomimo jej formalnego wyrejestrowania - zachowuje status podatnika, w stosunku do zobowiązań powstałych w czasie, gdy pozostawała czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jej wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług nie oznacza, że przestaje istnieć podmiot praw i obowiązków podatkowych za okresy, w których prowadziła działalność gospodarczą. Organ odwoławczy podkreślił również, że brak było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, albowiem sp. jawna "C" ponosiłaby odpowiedzialność nie jako podatnik, ale jako osoba trzecia, która to odpowiedzialność ma charakter posiłkowy. W dalszej części decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego we wskazanych na wstępie fakturach VAT. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł S. B.. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów postępowania, a w szczególności art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w stosunku do podmiotu nieistniejącego, tj. S. B., w sytuacji gdy przedsiębiorstwo zostało w całości wniesione aportem do sp. jawnej "C". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Trafny okazał się bowiem zarzut naruszenia art. 93a§2 punkt 2 w związku z art. 133§1 o.p. W niekwestionowanym stanie faktycznym zasadnicze znaczenie miało wniesienie przez skarżącego aportem do nowoutworzonej spółki C spółka jawna z siedzibą w K. przedsiębiorstwa FHUP H S. B.. Umowa spółki sporządzona została w formie aktu notarialnego z [...] r. Rep. [...] . Z tą chwilą przedsiębiorca, działający na zasadzie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej S. B. przestał istnieć. Nie ma żadnych wątpliwości, że przed tą datą to S. B. był podatnikiem podatku VAT i jego obciążały (niezależnie od ich postaci i wysokości) powstałe z mocy prawa zobowiązania w tym podatku za poszczególne miesiące 2005r. Jednak z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego nieposiadającej osobowości prawnej zasadniczo zmieniła się sytuacja prawna. Zgodnie z art. 93a§2 punkt 2 o.p. spółka ta (C Sp. J.) wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki FHUP S. B.. Stało się tak dlatego, że z woli ustawodawcy cytowany przepis zrównał w skutkach podatkowo prawnych wniesienie przez osobę fizyczna do spółki nie posiadającej osobowości prawnej swego przedsiębiorstwa na pokrycie udziału w spółce z sukcesją podatkową spółek, o których mowa w § 1 tegoż przepisu. Stąd też należy przyjąć, że z chwilą wniesienia rzeczonego przedsiębiorstwa na pokrycie wkładu przestał istnieć podatnik VAT S. B. prowadzący działalność gospodarcza pod firmą FHUP H, zaś we wszelkie jego obowiązki (jak i prawa) wstąpiła spółka jawna C. Podnieść należy, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej w ramach, której ta osoba dalej prowadzi działalność nie jest przekształceniem, o którym mowa w art. 551 ksh. Mimo tych rozbieżności ustawodawca podatkowy zdecydował się na zrównanie skutków podatkowych w obu powyższych sytuacjach. Dostrzegając jednak wskazaną wyżej różnicę opatrzył utożsamienie skutków podatkowych w sytuacjach przewidzianych w §2 cytowanego przepisu z sukcesją przewidzianą w § 1 znamieniem "odpowiedniego" stosowania reguł wyrażonych w § 1. Myli się zatem organ odwoławczy wywodząc, że owa odpowiedniość oznacza jedynie niepełne i warunkowe stosowania sukcesji podatkowej w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Odpowiedniość ta oznacza pełne i bezwarunkowe stosowanie zasad sukcesji podatkowej do omawianej sytuacji, która nie jest przecież sukcesją w ścisłym tego słowa znaczeniu. Właśnie dlatego, że nie jest to typowa sukcesja, o której mowa w §1 zasady tej sukcesji mają być do niej stosowane odpowiednio, jak chce tego ustawodawca a nie wprost. Nie znajduje uzasadnienia prawnego wywód organu odwoławczego, iż art. 93a§2 punkt 2 dotyczy przedsiębiorstwa osoby fizycznej, która z momentem przekształcenia nie ulega prawnemu unicestwieniu, lecz nadal może być podmiotem praw i obowiązków podatkowych (s. 4 zaskarżonej decyzji). Z chwilą przekształcenia nowy podmiot staje się odpowiedzialny za zobowiązania osoby fizycznej powstałe w czasie, gdy prowadziła ono przedsiębiorstwo na zasadzie wpisu do ewidencji. W doktrynie ratio legis cytowanego przepisu upatruje się właśnie w konieczności przejęcia przez nowoutworzoną spółkę praw i obowiązków podatkowych tworzącego ją przedsiębiorcy (R. Mastalski s. 424 w: Ordynacja Podatkowa 2006, Unimex, Wrocław 2006). Nie ma też racji organ odwoławczy wywodząc, że w sprawie ma zastosowanie art. 112§1 o.p. dotyczący solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. Przepis ten nie ma zastosowania do wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki nie mającej osobowości prawnej, gdyż przepisem szczególnym odnoszącym się ściśle do takiej sytuacji jest cytowany art. 93a§2 punkt 2 o.p. Na zasadzie reguły interpretacyjnej lex specialis derogat legi generali ten właśnie przepis ma zastosowanie w sprawie, z wyłączeniem art. 112§1. Ponadto, o czym nie sposób zapomnieć art. 112 o.p. dotyczy odpowiedzialności osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Natomiast w ocenie sądu I instancji C Sp. J. nie jest osoba trzecią w stosunku od S. B., prowadzącego działalność gospodarcza pod Firmą FHUP H, lecz następcą prawnym tego podatnika. Przyznanie racji organowi II instancji w omawianej materii oznaczałoby akceptację wymiennego i zależnego od woli organu podatkowego stosowania dwóch odmiennych reżimów odpowiedzialności podatkowej dotyczących podmiotów o odmiennym statusie na gruncie prawa podatkowego. Sąd administracyjny, badający legalność zaskarżonych aktów organów administracji nie może przyzwolić na takie nieuprawnione zabiegi. Może się tak zdarzyć, co wykracza poza ramy rozpoznawanej sprawy, lecz nie przekracza ram odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w ordynacji podatkowej, że na podstawie art. 115§1 tej ustawy S. B jako wspólnik spółki jawnej stanie się osobą trzecią – odpowiedzialną za zobowiązania przedsiębiorcy S. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod Firmą FHUP H, przejęte w drodze sukcesji przez jego następcę prawnego to jest spółkę jawną C. Ta konstrukcja prawna, wbrew stanowisku wyłożonemu w odpowiedzi na skargę nie jest absurdalna, lecz służy w istocie interesom fiskusa rozszerzając krąg podmiotów zobowiązanych do regulowania zobowiązań podatkowych pierwotnego podatnika w sytuacji, gdyby z określonych w wymienionych przepisach przyczyn podatnik sam zobowiązań tych nie uiściłby. Jeśli zaś z przyczyn leżących po stronie organu nie zdąży on zastosować jej w czasie przewidzianym do upływu przedawnienia to odpowiedzialności za ten stan nie można przerzucać na stronę postępowania, gdyż zakazują tego przepisy prawa. W tym stanie rzeczy przyjąć należało, że S. B. nie jest stroną postępowania, które winno być wszczęte i prowadzone w stosunku do jego następcy prawnego to jest C spółka jawna. Jak trafnie zauważyła strona skarżąca postępowanie wobec S. B. winno zostać umorzone. Oznacza to, że wydanie wobec niego decyzji wymiarowych przez organy obu instancji w niniejszej sprawie stanowiło skierowanie ich do osoby nie będącej stroną przedmiotowego postępowania. Postępowanie to winno być wszczęte i prowadzone wobec jego następcy prawnego. Zaszła zatem przesłanka stwierdzenia nieważności obu wydanych decyzji na podstawie art. 247§1 punkt 5 o.p. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 145§1 punkt 2 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. W związku z tym, że stwierdzone powyżej naruszenie prawa ma charakter zasadniczy i najdalej idący w aktualnym stanie sprawy brak jest podstaw do jakichkolwiek rozważań dotyczących pozostałych zarzutów skargi. P.Z-C.