II GSK 453/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Hanna Kamińska Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "G." Spółki z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 385/11 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "G." Spółki z o.o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 1 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wr 385/11 oddalił skargę G. Spółki z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, z następującym uzasadnieniem. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. udzielił G. Spółce z o.o. w N. (dalej: skarżąca) zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 58 punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa d. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. wydane zezwolenie cofnął w całości. Powyższe rozstrzygnięcie organ utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Wniosek G. Spółce z o.o. o zmianę zezwolenia - przez dokonanie zmiany składu Rady Nadzorczej spółki - wpłynął do organu celnego w dniu [...] lutego 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dokonania żądanej zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych z dnia [...] marca 2007 r. Po rozpoznaniu zażalenia - w którym skarżąca spółka zarzuciła, że decyzja organu I instancji o cofnięciu zezwolenia jest nieostateczna i niewykonalna - Dyrektor Izby Celnej we W., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wskazując na treść art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.), organ stwierdził, że związku z cofnięciem przez organ celny w całości zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d., postępowanie z wniosku strony o zmianę tego zezwolenia nie może być wszczęte. W odniesieniu do twierdzeń strony, że w dacie wydania postanowienia decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna i została zaskarżona, organ powołał treść art. 239a Ordynacji podatkowej, w myśl którego wyłącznie decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, zaś pozostałe decyzje nieostateczne są wykonalne. Ustalając, czy decyzja uchylająca zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu według przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), organ - w oparciu o art. 2, art. 3 i art. 3a u.p.e.a. - stwierdził, że decyzja nieostateczna, dotycząca cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności we wskazanym zakresie podlega wykonaniu, bowiem nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. - oddalając skargę spółki - stwierdził, że zaskarżone postanowienie, podjęte na zasadzie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, nie narusza prawa. Zgodnie z powołanym przepisem, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Według Sądu I instancji użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji - merytorycznemu rozpoznaniu sprawy - sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. Sąd zwrócił uwagę, że strona złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które – jeszcze przed złożeniem wniosku – zostało cofnięte decyzją wydaną w pierwszej instancji. Po wniesieniu skargi na ostateczną decyzję w sprawie cofnięcia zezwolenia i po wydaniu zaskarżonego postanowienia - organ wstrzymał jej wykonanie. Sąd podkreślił jednak, że na dzień podjęcia zaskarżonego postanowienia ostatecznego - odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w przedmiotowym zakresie - decyzja o cofnięciu udzielonego zezwolenia miała już przymiot ostateczności i nie zapadło jeszcze postanowienie o wstrzymaniu jej wykonania. Za niezasadne WSA uznał zatem zarzuty strony skarżącej, bowiem organ musi uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący w dacie podejmowania orzeczenia. Wskazano, że według postanowień art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i pranego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał też, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna - nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Regułą jest zatem, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także z zasady trwałości decyzji ostatecznych, sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Według Sądu I instancji "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania, zatem chodzi o to, czy decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie istotna jest nie tyle kwestia wykonalności - rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji - lecz kwestia związania taką decyzją. Zgodnie bowiem z art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, w chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony. Ponieważ organ musi uwzględniać skutki prawne, jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć, orzekając w I instancji w przedmiocie wniosku skarżącej, Dyrektor Izby Celnej związany był treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Decyzja ta nie została zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym, natomiast w chwili podjęcia zaskarżonego postanowienia była już ostateczna i wiązała organ, wobec czego - skoro zezwolenie zostało cofnięte - istniała formalna przeszkoda do procedowania w sprawie jego zmiany. Zdaniem Sądu I instancji, organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania według art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją ostateczną oznaczałoby brak respektowania przez organ treści tej decyzji, z naruszeniem przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego przestał istnieć w znaczeniu materialnym. G. Spółka z o.o. w N. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono bezzasadne uznanie za zgodną z prawem decyzji władzy celnej, wydanej przy naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165a § 1 tej ustawy - co oznacza akceptację dla niedopuszczalnego zrównania i utożsamienia kilku różnych cech decyzji, tj. w szczególności jej wykonalności, ostateczności i prawomocności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że Sąd I instancji błędnie uznał, że nawet decyzja pierwszoinstancyjna - nieostateczna, gdyż zaskarżona odwołaniem - wywołuje skutki prawne takie same jak decyzja prawomocna. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej związanie decyzją organu, który ją wydał, jest skierowane "do wewnątrz" sprawy. Z cechą ostateczności – według art. 128 Ordynacji podatkowej – wiązać można wykonalność (art. 239e ustawy). Wstrzymanie wykonania (art. 61 p.p.s.a.) pozwala stronie na uniknięcie natychmiastowej realizacji obowiązków nałożonych decyzją. Z cechą prawomocności (art. 168 i nast. p.p.s.a.) wiąże się natomiast rozstrzygnięcie sprawy przez sąd. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej spółki wyjaśnił, że zarzuty dotyczą też wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 112, art. 128 i art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz art. 168, art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniosek o uchylenie zaskarżanego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena postawionych Sądowi I instancji zarzutów wymaga uwagi, że - wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznaniu sprawy granicami skargi kasacyjnej (art. 183 p.p.s.a.) – istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy w postępowaniu kasacyjnym ma prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych. Konieczne jest nie tylko powołanie konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uchybił Sąd I instancji, ale także uzasadnienie zarzutu ich naruszenia, w tym wyjaśnienie, w czym to uchybienie się przejawia. W razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo wymaga, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopuszczalne podstawy skargi kasacyjnej określa art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z nim podstawą skargi kasacyjnej może być: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy jednak przyjąć, że także w przypadku przepisów proceduralnych ich uchybienie może przejawiać się zarówno w błędnym ich rozumieniu, jak i w niewłaściwym zastosowaniu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konstrukcja skargi kasacyjnej nie jest w pełni prawidłowa. Stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - nie wskazano, z naruszeniem jakich przepisów prawa materialnego zarzut jest związany. Brak też jednoznacznego określenia, czy zarzut uchybienia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 165a Ordynacji podatkowej dotyczy błędnego ich zrozumienia czy też niewłaściwego zastosowania. Ponadto nie wykazano, by mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ewentualne uchybienie przepisom - naruszenie których zarzucono, poza podstawami wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej, w jej uzasadnieniu. Stwierdzone nieprawidłowości w formułowaniu podstaw skargi kasacyjnej nie wykluczają jednak możliwości odniesienia się do nich. Postawione Sądowi I instancji zarzuty nie mogą być jednak uznane za usprawiedliwione – co skutkuje koniecznością oddalenia skargi kasacyjnej. Nietrafny w szczególności jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera wyczerpujący katalog kompetencji, przysługujących organowi odwoławczemu. Według pkt 1 § 1 art. 233 tej ustawy, organ odwoławczy może wydać decyzję, którą utrzyma w mocy decyzję organu I instancji. Trafnie przyjmuje się, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji nie oznacza - choć może tak sugerować sformułowanie przytoczonego przepisu - że organ odwoławczy nie przeprowadza postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Nie ulega kwestii, że organ odwoławczy nie rozpoznaje jedynie środka zaskarżenia, lecz - w ramach zasady dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego - ponownie rozpoznaje sprawę. "Utrzymanie decyzji w mocy" wskazuje, że treść rozstrzygnięcia organu II instancji - choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji - jest wynikiem ponownego i samodzielnego przeprowadzenia przez organ II instancji postępowania w sprawie (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski - Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III ABC 2003; komentarz do art. 233 – teza 3.1). Ponadto - co istotne - zasadą jest, że rozpoznając sprawę ponownie, organ II instancji bierze pod uwagę aktualny na dzień rozstrzygnięcia stan faktyczny i prawny. W tym stanie rzeczy należy mieć na względzie, że w sprawie poza sporem jest, że w dacie orzekania przez organ II instancji zaskarżonym do sądu administracyjnego postanowieniem, decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych była już decyzją ostateczną, a nadto w tym czasie nie wstrzymano jej wykonania. Przedstawiony stan faktyczny sprawy - którego skarga kasacyjna nie podważa - w pełni uzasadniał zatem odmowę wszczęcia postępowania o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wobec powyższego brak podstaw, by Sądowi I instancji można było skutecznie zarzucić, że z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 165a Ordynacji podatkowej wadliwie skargę oddalił skargę. Zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W pełni zgodzić należy się z wywodem Sądu I instancji, że użyte w tym przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. Oczywiste wydaje się przy tym, że brak jest przedmiotu postępowania w sytuacji, gdy żądanie zmiany dotyczy decyzji wyeliminowanej z obrotu decyzją ostateczną. Postępowanie w takim przypadku nie może się toczyć. Przesłanka bezprzedmiotowości postępowania - występująca na etapie rozpoznawania wniosku o wszczęcie postępowania - wyklucza jego wszczęcie. Stwierdzenie zaś tej przesłanki w toku postępowania skutkowałoby koniecznością jego umorzenia (tzw. bezprzedmiotowość "przedmiotowa" – dotycząca interesu prawnego; por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz; Unimex, Wrocław 2004, str. 708, teza 7). Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwiają też zarzuty naruszenia wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów, a to art. 128, 212, 239a i 239e Ordynacji podatkowej oraz art. 168, 170 i 171 p.p.s.a. Istotnie, Sąd I instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powołał wymienione wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Ocena prawidłowości interpretacji, a w konsekwencji ocena co do trafności zastosowania w sprawie tych przepisów Ordynacji podatkowej mogłaby mieć znaczenie przy kontroli pierwszoinstancyjnej, nieostatecznej decyzji o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o zmianę zezwolenia. Przedmiotem kontroli przez Sąd I instancji było jednak postanowienie organu odwoławczego - wydane w stanie faktycznym odmiennym od tego, który rozważał organ I instancji. Przypomnieć raz jeszcze wypada zatem, że - poza sporem - o odmowie wszczęcia postępowania przez organ II instancji orzeczono w sytuacji, gdy decyzja cofająca zezwolenie - o zmianę którego wniesiono - była decyzją ostateczną i nie wstrzymano jej wykonania. Uwzględniając właśnie ten stan rzeczy Sąd I instancji uznał, że zaskarżone postanowienie nie uchybia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Wywody na gruncie powołanych wyżej przepisów - odnośnie wykonalności i związania decyzją nieostateczną - nie rzutowały więc na ocenę zaskarżonego postanowienia. Tym samym zarzut, że wadliwie oddalono skargę - w wyniku zrównania takich cech decyzji jak wykonalność, ostateczności i prawomocność - trafny nie jest. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.