I FSK 533/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 608/11 w sprawie ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r., I SA/Lu 608/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 sierpnia 2011 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa. 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, ww. postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 216, art. 162 § 1, art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 lutego 2011 r., określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Jak zauważono w motywach orzeczenia, wniosek o przywrócenie terminu uzasadniono faktem przebywania przez skarżącego w okresie, w którym operator pocztowy dokonywał doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, poza miejscem zamieszkania. Jak wskazano, skarżący prowadzi działalność w zakresie międzynarodowych usług transportowych, która wiąże się z jego częstymi wielodniowymi wyjazdami poza granice kraju oraz sporadycznymi wizytami w miejscu zamieszkania. Czas i długość wyjazdów nie jest skarżącemu znana z wyprzedzeniem, gdyż sam nie negocjuje kontraktów; otrzymuje zlecenia od firm spedycyjnych. Fakt nieobecności był więc niezależny od skarżącego i uniemożliwił mu podjęcie stosownych działań. Skarżący uzyskał wiedzę o prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług, jak również o wydanych decyzjach, dopiero w dniu 18 maja 2011 r. W tym dniu stawił się w urzędzie skarbowym i poprosił o poinformowanie o kierowanej do niego korespondencji, o której dowiedział się w urzędzie pocztowym. Skarżący domagał się przesłuchania w związku z powyższymi okolicznościami strony oraz świadka, M. D. – konkubiny stale zamieszkującej ze skarżącym. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wiarygodne wyjaśnienia strony zawarte we wniosku, a odnoszące się do przyczyny nieterminowego złożenia odwołania, tj. częstych wyjazdów skarżącego w ramach świadczonych usług transportowych. Za wiarygodne uznał także, że datą ustania przyczyny uniemożliwiającej dopełnienie czynności, dla której wyznaczono termin, był dzień 18 maja 2011 r. Okoliczności powyższe nie wskazują jednak na brak winy skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. W ocenie organu, charakter prowadzonej działalności gospodarczej, wymagającej od skarżącego częstych wyjazdów i wobec tego powodującej wielodniową nieobecność w miejscu zamieszkania, nie może zostać uznany za samoistną okoliczność wystarczającą do stwierdzenia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. W sprawie nie wystąpiła okoliczność długotrwałego, nagłego wyjazdu, którego skarżący nie mógł się spodziewać i do którego nie mógł się należycie przygotować, powierzając prowadzenie swoich spraw w zakresie korespondencji osobie trzeciej. Tylko taka przyczyna mogłaby zostać uznana za niezależną od strony, tj. nie do przezwyciężenia w okolicznościach sprawy przy dołożeniu należytej staranności, a tym samym za uzasadniającą brak winy w uchybieniu terminowi. Zainteresowany, mając świadomość charakteru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, związanej z częstymi wyjazdami i przebywaniem poza miejscem zamieszkania, powinien był ustanowić pełnomocnika jeszcze przed wyjazdem, co pozwalałoby na przyjęcie, że w sposób należyty zadbał o własne interesy. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że miał on świadomość, iż zlecenia mogą być przekazywane bez wcześniejszego uprzedzenia, a wyjazdy mogą być długie, czy też mogą się przedłużać. W takich warunkach oczekuje się od osoby należycie dbającej o swoje interesy, aby zabezpieczyła możliwość prawidłowego doręczania korespondencji. Odnosząc się w tym kontekście do wniosku skarżącego o przesłuchanie strony i świadka, na okoliczność częstych wyjazdów skarżącego i uzyskania przez niego wiedzy o wydanych w jego sprawie decyzjach, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzenie ww. dowodów nie znajduje uzasadnienia, ponieważ okoliczności te nie są kwestionowane. 3. Oddalając skargę na ww. postanowienie organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zaprezentowane w tym orzeczeniu, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Okolicznością stanowiącą uzasadnienie dla przywrócenia terminu mógłby być nagły, niespodziewany wyjazd skarżącego, o ile uniemożliwiałby mu dokonanie czynności; skarżący nie mógłby przy tym podjąć kroków, które zabezpieczyłyby go przed negatywnymi konsekwencjami nieobecności, a także skorzystać z pomocy innych osób w dokonaniu czynności procesowej. Tymczasem wyjazdy w celach zarobkowych skarżącego nie były nagłe w wyżej podanym znaczeniu. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie międzynarodowych usług transportowych i ma świadomość konieczności częstego opuszczania miejsca zamieszkania. Z akt administracyjnych sprawy wynika ponadto, że w firmie transportowej skarżącego w dniach 11-14 maja 2010 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2008 r., z której sporządzono protokół doręczony ustanowionemu przez skarżącego pełnomocnikowi w dniu 21 maja 2010 r. (k. 55-59 akt adm.). W protokole tym, stwierdzając nieprawidłowości, zawarto informację, że "kontrolowany obowiązany jest zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości. W razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod adresem, pod który doręczono protokół kontroli." Wobec tego skarżący mógł się spodziewać wszczęcia postępowania podatkowego w jego sprawie. Tym bardziej więc, znając realia swojej pracy (częste, długotrwałe wyjazdy), powinien był zabezpieczyć swoje interesy poprzez ustanowienie odpowiedniego pełnomocnika do doręczeń, ewentualnie prowadzenia jego spraw, bądź upoważniając konkretną osobę do odbioru korespondencji i informowania go o niej. W ocenie Sądu nieprawdopodobne wydaje się też, żeby skarżący zamieszkując z konkubiną, czyli osobą mu bliską, nie uzyskiwał od niej wiadomości o fakcie przesyłania mu i awizowania poleconej, a zatem ważnej korespondencji. Sąd podzielił także stanowisko organu co do braku potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. D. oraz strony. Organ nie kwestionował faktu częstych wyjazdów skarżącego za granicę, co potwierdzić miały zeznania strony i świadka. Skarżący powinien był jednak wskazać, czego nie uczynił, w jaki sposób wyjazdy ograniczały mu możliwość dopełnienia przez niego czynności procesowej i uniemożliwiały ustanowienie pełnomocnika dla zabezpieczenia jego spraw. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Swoje wnioski skarżący wsparł następującymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 Ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonego postanowienia nie uwzględnił, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie faktu, iż skarżący reprezentowany był w toku postępowania kontrolnego przez pełnomocnika oraz przyjęcie, że: a) skarżący mógł spodziewać się wszczęcia w stosunku do niego postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT, b) skarżący mógł spodziewać się wszczęcia w stosunku do niego postępowania podatkowego z uwagi na treść protokołu kontroli w zakresie rozliczania podatku dochodowego, c) skarżący powinien był w związku z tym ustanowić pełnomocnika do spraw doręczeń, – co skutkowało przyjęciem, że skarżący dopuścił się uchybienia terminu do wniesienia odwołania ze swojej winy, podczas gdy w rzeczywistości skarżący nie miał żadnych przesłanek do tego, by spodziewać się wszczęcia wobec niego postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT, a ponadto w toku kontroli reprezentowany był przez pełnomocnika, toteż przed planowanym wyjazdem za granicę nie miał żadnych powodów do ustanawiania pełnomocnika dla celów doręczeń; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 Ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonego postanowienia nie uwzględnił, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominął wnioskowany przez skarżącego dowód z zeznań świadka M. D. oraz dowód z przesłuchania strony, gdyż ich przeprowadzenie "nie znajdowało uzasadnienia" w sytuacji, gdy wnioskowane dowody miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy – ustalenia przyczyn uchybienia terminowi do wniesienia odwołania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 Ppsa w zw. z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz wyjaśnień strony wynikało, że skarżący nie miał żadnych podstaw do tego, by spodziewać się, iż po wyjeździe za granicę wszczęte zostanie w stosunku do niego postępowanie podatkowe w podatku VAT, a nadto reprezentowany był w postępowaniu kontrolnym w innym postępowaniu (dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego) przez pełnomocnika – nie miał więc żadnego powodu, dla którego miałby ustanawiać odrębnego pełnomocnika dla celów doręczeń, co przesądza o tym, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie było zawinione. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ocena postępowania skarżącego pod kątem spełnienia przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 lutego 2011 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług. W myśl art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi; jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 ustawy). Obowiązkiem strony, która występuje z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu jest wykazanie, że przeszkoda, która spowodowała niedotrzymanie terminu, była od niej niezależna. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano się pojęciem zawinienia w rozumieniu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się, że o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, takiej jak np. nagły atak zimy, przerwa w komunikacji, nagła choroba, powódź, pożar itp. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 45/99, z dnia 18 sierpnia 2000 r., sygn. akt III SA 1716/99 i z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00). Jednocześnie przyjmuje się, że od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1781/99; z dnia 13 czerwca 2000 r., sygn. akt V SA 2320/01). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, iż przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, powoływana przez skarżącego okoliczność dotycząca jego wyjazdów, nawet nieplanowanych, a związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (międzynarodowe usługi transportowe) nie jest okolicznością nagłą i nieprzewidywalną w rozumieniu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mogła stanowić podstawy do przywrócenia uchybionego terminu. Biorąc pod uwagę charakter wykonywanej działalności, co do której sam skarżący przyznał we wniosku o przywrócenie terminu, iż "czas i długość wyjazdów nie jest skarżącemu znana z wyprzedzeniem, gdyż sam nie negocjuje kontraktów, otrzymuje zlecenia od firm spedycyjnych", należy stwierdzić, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, z tą działalnością związanych. Powoływana przez skarżącego okoliczność, nawet jeżeli w jego subiektywnym odczuciu była przeszkodą do dokonania czynności, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma charakteru ani zewnętrznego, ani obiektywnego. W sytuacji, gdy nieobecność skarżącego w miejscu zamieszkania jest stanem niemal permanentnym (sam skarżący przyznaje, że pobyt w miejscu zamieszkania ma charakter "sporadycznych wizyt"), powinien był on w należyty sposób zabezpieczyć odbiór kierowanej do niego korespondencji. Zaniechanie przez skarżącego czynności w tym zakresie świadczy o jego niedbalstwie, które stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, wyklucza przywrócenie terminu do dokonania uchybionej czynności procesowej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przyjęcie za słuszne stanowiska strony skarżącej powodowałoby w praktyce niemożliwość prowadzenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego w stosunku do podatnika, którego działalność gospodarcza związana jest z częstymi wyjazdami. Przywrócenie terminu z powodów powołanych przez skarżącego otwierałoby w przypadku naruszania terminów procesowych możliwość każdorazowego powoływania się na okoliczności o charakterze subiektywnym. Tymczasem instytucja przywrócenia terminu do dokonania czynności ma charakter wyjątkowy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej strona skarżąca w głównej mierze odnosi się do argumentacji Sądu pierwszej instancji związanej z tym, że skarżący powinien był spodziewać się postępowania podatkowego i decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres. Wywód ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma jednak przesądzającego znaczenia w świetle powyżej przedstawionej oceny dotyczącej zaistnienia przesłanek z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Nawiasem mówiąc zaś stwierdzić należy, że trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że wobec skarżącego prowadzone było postępowanie kontrolne w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego, które jednocześnie wykazało nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług – przekroczenie kwoty obrotu uprawniającej do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Skarżący akcentuje również, że nie miał obowiązku ustanawiania pełnomocnika ds. doręczeń w trybie art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym nałożono na stronę obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak takiego obowiązku w sytuacji wyjazdu krótszego niż 2 miesiące, nie zwalnia strony postępowania z powinności należytej staranności i dbałości o swoje interesy, zwłaszcza w sytuacji, gdy toczą się wobec niej postępowania przed organami podatkowymi. W tym zakresie należy wskazać na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1546/10 (publ. LEX nr 1137518), z którego wynika, że "nie można z tego przepisu (art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej) wyprowadzić tak daleko idącego wniosku, że w przypadku, gdy strona wyjedzie za granicę na okres krótszy niż 2 miesiące i zawiadomi o tym organ podatkowy, nie ustanawiając pełnomocnika do doręczeń, nie można skutecznie doręczyć jej żadnego pisma w postępowaniu. Art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyłącza bowiem stosowania przepisów art. 149 i art. 150 tej ustawy, określających skutek doręczenia zastępczego w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania do czasu powstania obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, ani nie zakazuje dokonywania doręczeń przez okres nieobecności strony wynoszący mniej niż 2 miesiące". Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego nieprzesłuchania strony oraz wskazanego przez nią świadka, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w sytuacji, gdy twierdzenia strony nie były przez organ podatkowy podważane, a ich ocena pod kątem spełnienia przesłanki z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. Ponadto, wbrew przekonaniu strony skarżącej, wskazane powyżej środki dowodowe nie mają kluczowego znaczenia w sprawie, gdyż nie wskazują na brak winy w uchybieniu terminu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.