III SA/Wa 500/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia czynności egzekucyjnych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia M. O., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2010 r. w przedmiocie uchylenia czynności egzekucyjnych. Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec M. O. na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytułów wykonawczych z dnia 21 marca.2007 r. nr [...] i [...] obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano czynności poboru należności u Zobowiązanej w okresie od 31 stycznia 2008 r. do 29 grudnia 2009 r. Zawiadomieniem z dnia 8 grudnia 2008 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Zobowiązanej w Banku [...] w W.. Zawiadomieniami z dnia 21 stycznia 2009 r. organ dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce "L." Sp. z o.o. (zajęcie to okazało się nieskuteczne, ponieważ Zobowiązana okazała umowę sprzedaży udziałów Spółki z dnia 29.05.2007 r.) oraz zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce "N." Sp. z o.o. Organ przekazał do właściwych Sądów wnioski o dokonanie wpisu o zajęciu ww. udziałów. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. organ egzekucyjny, po rozpatrzeniu wniosku Zobowiązanej z dnia 15 lutego 2010 r. umorzył, w trybie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 21 marca 2007 r. nr [...] i [...]. W uzasadnieniu powołał się na stanowisko wierzyciela, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe "J." Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001-2002 uległy przedawnieniu z dniem 1 lutego 2010 r., w związku z czym wygasła odpowiedzialność osoby trzeciej, M. O., za powyższe zobowiązania. Pismem z dnia 15 maja 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2010 r. M. O. wniosła o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych i zwrot wyegzekwowanego świadczenia pieniężnego wraz z odsetkami w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił uchylenia czynności egzekucyjnych. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września.2010 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. uchylił dokonane czynności egzekucyjne zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz odmówił uchylenia dokonanych czynności pobrania należności pieniężnej u Zobowiązanej. W zażaleniu M. O. zarzuciła: - nieuwzględnienie postanowienia organu odwoławczego z dnia 21 września 2010 r. poprzez całkowite pominięcie twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie błędów popełnionych przez organ egzekucyjny, - niezgodność stwierdzeń zawartych w postanowieniu z obowiązującym stanem prawnym, poprzez odmówienie uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 60 § 1 i § 2, art. 1a pkt 2 u.p.e.a. i stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyn określonych przez ustawodawcę następuje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych z mocy prawa. Jednakże w razie potrzeby organ egzekucyjny wydaje odrębne postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Użyte w art. 60 § 2 określenie "w razie potrzeby" sugeruje, że postanowienie zostaje wydane tylko w przypadkach, gdy jest to konieczne z uwagi na interes prawny uczestników umorzonego postępowania egzekucyjnego oraz osób trzecich. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. zostało umorzone postępowanie egzekucyjne wskutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. wygaśnięcia obowiązku dochodzonego od M. O., ponoszącej odpowiedzialność podatkową jako osoba trzecia, z powodu przedawnienia z dniem 1lutego 2010 r. zobowiązania podatkowego "J." Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2001-2002. Dokonane przez poborcę skarbowego w okresie od dnia 31 stycznia 2008 r. do dnia 29 grudnia 2009 r. czynności egzekucyjne, tj. odbiór pieniędzy od zobowiązanej w trybie art. 69 § 1 u.p.e.a., spowodowały wygaśniecie dochodzonego obowiązku w części w drodze zapłaty. Z dniem 1 lutego 2010 r., wskazanym w zaskarżonym postanowieniu, nastąpiło wygaśnięcie pozostałej części obowiązku wskutek przedawnienia. Oznacza to, że z powodu ostatecznego wygaśnięcia zobowiązania dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niedopuszczalne. Zasadnie zatem, zdaniem organu nadzoru, organ egzekucyjny uchylił czynności egzekucyjne dokonane zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego i udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku tego na dłużnikach zajętych wierzytelności przestał ciążyć obowiązek przekazania należnych kwot organowi egzekucyjnemu na pokrycie dochodzonych należności. Brak jest natomiast podstaw do uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych przez poborcę skarbowego. Do dnia 1 lutego 2010 r. organ egzekucyjny miał bowiem prawo dochodzenia zobowiązania podatkowego, które było wymagalne. W ocenie organu nadzoru art. 60 § 1 u.p.e.a. nie daje podstaw do uchylenia czynności dokonanych wówczas, gdy prowadzenie postępowania egzekucyjnego było dopuszczalne, tj. uzasadnione wymagalnością dochodzonego obowiązku. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Skutek uchylenia czynności egzekucyjnych nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, a odnoszące się do zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności, których nie sposób uznać za niebyłe. Odnosząc się do zarzutu błędnego wskazania przez organ egzekucyjny podstawy przedawnienia oraz daty wygaśnięcia egzekwowanej należności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż okoliczności te nie mogą być przedmiotem oceny w toku niniejszego postępowania. Orzeczenie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego jest postanowieniem ostatecznym (nie zostało złożone na nie zażalenie). Wyrażone w nim stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wiąże zarówno stronę, jak i organ, który wydał to postanowienie. Stosownie zaś do art. 16 § 1 w związku z art. 126 K.p.a uchylenie lub zmiana takiego postanowienia lub stwierdzenie jego nieważności może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie. Organ nadzoru wyjaśnił, że organ pierwszej instancji uwzględnił stanowisko organu odwoławczego zawarte w postanowieniu z dnia [...] września 2010 r., ponieważ po ponownym rozpatrzeniu sprawy wypowiedział się w sprawie wszystkich dokonanych czynności egzekucyjnych i orzekł, które z nich zostają uchylone, a które pozostają w mocy. Zalecił wydanie odrębnego postanowienia w sprawi kosztów egzekucyjnych. Na ww. postanowienie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 58, art. 60 u.p.e.a. poprzez nieuchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych; 2. art. 6, art. 7 i art. 126 k.p.a., jako że Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez podjecie czynności egzekucyjnych bez zbadania, czy tytuł wykonawczy znajduje podstawę w odpowiednim akcie prawnym oraz kontynuowanie egzekucji, 3. art. 138 k.p.a., art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz art. 262 § 1 pkt 1 k.p.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo naruszenia przez ten organ wskazanych przepisów, tj. obciążenie strony kosztami egzekucyjnymi, mimo iż powstały one z winy organu będącego w sprawie jednocześnie wierzycielem, który - mimo braku takiego obowiązku - przystąpił do wykonywania przedawnionego zobowiązania podatkowego po dniu 31 grudnia 2009 r. i nie umorzył z mocy prawa postępowania egzekucyjnego pomimo, że wynika to bezpośrednio z art. 33, art. 59 i art. 60 u.p.e.a. 4. art. 59 § 1 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez pominięcie okoliczności , iż nielegalność postępowania egzekucyjnego rzutuje na nielegalność egzekucji prowadzonej w ramach tego postępowania; 5. art. 7 k.p.a. w związku z art. 58 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy objawiające się przyjęciem, iż doszło w nim do umorzenia postępowania egzekucyjnego z dniem 1 lutego 2010 r., tj. z dniem złożenia wniosku o umorzenie toczącego się postępowania egzekucyjnego, a nie z dniem 31 grudnia 2009 r. skoro do przedawnienia doszło z mocy prawa. Skarżąca nie zgodziła się z organem, iż dokonane przez poborcę skarbowego odbiory pieniędzy w trybie art. 69 § 1 u.p.e.a. spowodowały wygaśniecie dochodzonego obowiązku w części w drodze zapłaty i nie może być dochodzony ich zwrot w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Wskazała, że przedmiotem skargi jest też określenie kosztów egzekucyjnych i obciążenie nimi Skarżącej. Utrzymywała, że umorzenie postępowania egzekucyjnego skutkuje bezprawnością prowadzonej egzekucji i powinno wiązać się ze zwrotem kosztów egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie Skarżąca utrzymuje, iż na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. w wyniku wygaśnięcia zobowiązania w związki z jego przedawnieniem, organ powinien uchylić wszystkie czynności egzekucyjne i dokonać zwrotu kwot należności pobranych zanim nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Organy twierdzą natomiast, że uchyleniu nie podlegają czynności egzekucyjne, których dochodzenie było dopuszczalne, a zobowiązanie wygasło na skutek odbioru pieniędzy przez poborcę skarbowego (zapłatę). Zdaniem Sądu rację w tym sporze mają organy. Zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Przewidziana w tym przepisie sankcja jaką jest uchylenie czynności egzekucyjnych ma na celu wyeliminowanie następstw działania organu egzekucyjnego prowadzącego czynności egzekucyjnego. W większości przypadków uchylenie czynności egzekucyjnych na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzi do przywrócenia stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Jednak nie może tak się stać w każdej sytuacji, niezależnie od przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, ponieważ w ogóle nie mogło być wszczęte i prowadzone, wówczas umorzenie postępowania wywołuje skutek ex tunc. Takie przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały przewidziane w art. 59 § 1 u.p.e.a. i są nimi np. wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania, obowiązek nie był wymagalny, albo nie istniał, obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, wystąpił błąd co do osoby zobowiązanego, egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny były niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu. Są to sytuacje, gdy postępowanie egzekucyjne było wadliwe od samego początku, co więcej w ogóle nie mogło być prowadzone. Wówczas uchylenie czynności egzekucyjnych ze skutkiem ex tunc jest w sposób oczywisty konieczne. Odmienna jest natomiast sytuacja, gdy egzekucja jest wszczęta i prowadzona prawidłowo, natomiast w jej toku zobowiązanie wygaśnie, czy to na np. na skutek zapłaty dochodzonej należności pieniężnej przez zobowiązanego (wraz z kosztami egzekucyjnymi), czy też na skutek przedawnienia zobowiązania, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Wówczas umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje ze względu na bezprzedmiotowość dalszego prowadzenia, a nie z powodu występujących nieprawidłowości. W rozpoznanej sprawie w czasie, gdy poborca skarbowy odbierał pieniądze w ramach prowadzonej egzekucji, zobowiązanie było wymagalne. Po przedawnieniu zobowiązania pieniądze nie były pobierane. Sokoro zatem zgodnie z wymagalnym obowiązkiem pieniądze zostały pobrane, to nie ma podstaw, by zwracać przedmiot świadczenia należnego. Prawidłowo, więc organy postąpiły odmawiając uchylenia dokonanych czynności pobrania należności pieniężnej i uchylając czynności egzekucyjne będące w toku. Odnośnie do zarzutu ustalenia nieprawidłowej daty przedawnienia zobowiązań, podzielić należy stanowisko organu nadzoru, iż kwestia ta była przedmiotem ostatecznego rozstrzygnięcia, jakim jest postanowienie z dnia [...] kwietnia 2010 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ umarzając postępowanie egzekucyjne musiał wskazać datę z jaką zobowiązanie uległo przedawnieniu i to uczynił. Kwestia ta nie może być ponownie rozstrzygana w ramach postanowienia o uchyleniu czynności egzekucyjnych. Jednak niezależnie od tego wskazać trzeba, iż ostania czynność poboru należności miała miejsce w dniu 29 grudnia 2009 r., a więc przed upływem terminu jaki według Skarżącej jest właściwym terminem przedawnienia, tj. 31 grudnia 2009 r. W tej sytuacji problem podniesiony przez Skarżącą nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Niezasadne są też pozostałe zarzuty skargi. Przede wszystkim w postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, nie ustala stanu faktycznego sprawy. Czynności te są prowadzone w ramach postępowania podatkowego. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym, mającym na celu wyegzekwowanie zobowiązania wynikającego z decyzji statuującej je. W ramach postępowania w przedmiocie uchylenia czynności egzekucyjnych nie może być rozpoznany zarzut dotyczący nie zbadania przez organ egzekucyjny prawidłowości tytułu wykonawczego. Taki zarzut mógł być podniesiony w ramach środka przewidzianego w art. 33 u.p.e.a., tj. zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (pkt 10 tego artykułu). Przyjmuje się, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której będzie występowała konkurencyjność środków służących ochronie praw zobowiązanego zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Poza tym uchylenie czynności egzekucyjnych następuje dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego w wyniku jego umorzenia. Niemożliwe jest więc w ramach tego postępowania badanie prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ustawa egzekucyjna przewiduje inne środki i terminy dla zbadania tej kwestii. Odnośnie do stwierdzenia Skarżącej, iż skarga obejmuje również określenie kosztów egzekucyjnych wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). Jak już wcześniej wskazano, przedmiotem skargi w ramach niniejszego postępowania jest postanowienie w przedmiocie uchylenia czynności egzekucyjnych. Rozstrzygnięcie zawarte w tym postanowieniu nie obejmuje kosztów egzekucyjnych, zatem zarzuty dotyczące tej kwestii nie mogą być rozpoznane. Wyjaśnić też trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), co oznacza, iż nie jest rolą Sądu zastępowanie organu w wydawaniu merytorycznego rozstrzygnięcia. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.plbnego). Przypomnieć można, iż w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił Skarżącej, że kwestia kosztów egzekucyjnych jest przedmiotem odrębnego postępowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji.