III SA/Gl 1048/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. U. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych oddala skargę. Zaskarżonym tutaj postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego w trybie art. 84c ust. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (teks jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) przez A. U. na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. powołując się na art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stan sprawy przedstawia się następująco: Pismem z [...] r. złożonym Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. [...] r. A. U. wniósł sprzeciw w trybie art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej wnosząc o odstąpienie od czynności kontrolnych przez organ kontroli. Naczelnik Urzędu Celnego w C. pismem z [...] r. powołując się na art. 84d wskazanej ustawy powiadomił stronę o braku możliwości wniesienia sprzeciwu. Poinformował również o tym, że [...] r. przeprowadzono kontrolę na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Czynności kontrolne zakończono w tym samym dniu doręczeniem protokołu kontroli, a to zgodnie z art. 291 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 54 ustawy o Służbie Celnej. Pismem z [...] r. A. U. na podstawie art. 84c ust. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wniósł zażalenie wskazując, że na podstawie art. 123 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) uznał pismo Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. za postanowienie. Dyrektor Izby Celnej w K. uzasadnił swoje stanowisko w następujący sposób: Zgodnie z art. 228 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy bada, czy odwołanie jest dopuszczalne. Naczelnik Urzędu Celnego w C. pismem z [...] r. powołując się na art. 84d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powiadomił stronę o braku możliwości wniesienia sprzeciwu na czynności kontrolne. Przepisy prawa nie przewidują w tym wypadku możliwości wniesienia zażalenia, co powoduje niedopuszczalność wniesionego zażalenia. Zgodnie z art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. (art. 84d). Według art. 84a pkt 1 tej ustawy, przepisów art. 79, 79a, 80, 80a, art. 81 ust. 2, art. 81a, 82 i 83 nie stosuje się wobec działalności gospodarczej przedsiębiorców w zakresie objętym szczególnym nadzorem podatkowym, na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 i Nr 201, poz. 1540 oraz z 2010 r. Nr 182, poz. 1228). Z kolei, według art. 235 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej, ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o szczególnym nadzorze podatkowym - rozumie się przez to kontrolę, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 i 3 i ust. 3 pkt 1. Według art. 2 ust. 1 pkt 7 lit a, do zadań Służby Celnej należy realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności wykonywanie kontroli określonych w art. 30 ust. 2 i 3. Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 3, kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Z tych regulacji prawnych wynika, że instytucja sprzeciwu uregulowana w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej ma na celu ochronę interesów kontrolowanego przedsiębiorcy w toku czynności kontrolnych poprzez ich wstrzymanie. Po zakończeniu kontroli wniesienie sprzeciwu staje się bezprzedmiotowe. Na końcu Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 84c ust. 16 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przypomniał, że do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazane przepisy dotyczą sytuacji, kiedy został wniesiony dopuszczalny sprzeciw. W skardze na to postanowienie pełnomocnik strony zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa wniósł o jego uchylenie, przy czym nie podniósł zarzutu naruszenia art. 228 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, według art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Pomimo, że podstawą prawną rozstrzygnięcia ostatecznego był art. 228 ustawy Ordynacja podatkowa, strona skarżąca nie podniosła zarzutu, co do naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. tej podstawy prawnej. Przeprowadzone we wskazanym trybie badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, zgodności z art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy Ordynacja podatkowa oraz innymi przepisami wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie można organom administracji publicznej skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w art. 223 stanowi, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z kolei, według art. 236 § 1 i 2 tej ustawy, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, które wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Natomiast art. 239 Ordynacji podatkowej odsyła w sprawach zażaleń do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących odwołań. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy, organ odwoławczy stwierdza w formie postawienia niedopuszczalność odwołania. Odwołanie może być niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. W pierwszej przypadku zachodzi sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Inaczej mówiąc niedopuszczalność odwołania występuje tutaj z tego powodu, że nie istnieje przedmiot odwołania, kiedy brak jest decyzji. W drugim wypadku decyzja merytoryczna istnieje, lecz odwołanie wnosi podmiot nieuprawniony. W tej sprawie organy obu instancji prawidłowo uznały, że po otrzymaniu zażalenia organ odwoławczy winien był zastosować art. 228 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zażalenie nie było dopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Zachodziła sytuacja, kiedy nie mogło zostać skutecznie uruchomione postępowanie odwoławcze. Zwrot niedopuszczalność odwołania należy odnieść przede wszystkim do konkretnej sytuacji, gdy prowadzeniu takiego postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania odwoławczego i rozpatrzenie treści odwołania (zażalenia) w sposób merytoryczny. Wydaje się, że również postępowania odwoławczego dotyczy pogląd, iż wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (tak Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 583/2004). Podatkowe postępowanie odwoławcze nie może toczyć się, kiedy brak jest w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie takiego postępowania. W sytuacji, gdy postępowanie odwoławcze zostało wszczęte i toczyło się, pomimo istnienia przesłanki określonej w art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzasadniającej wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania, organ podatkowy stwierdzając tę niedopuszczalności odwołania dopiero w toku postępowania odwoławczego, na przykład kiedy przeprowadził już uzupełniające postępowanie dowodowe, powinien takie postępowania umorzyć na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że ostateczne rozstrzygnięcie przewidziane w art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. stwierdzenie w formie postanowienia niedopuszczalności odwołania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanki w tym przepisie wyszczególnionej. Stwierdzenie w formie postanowienia niedopuszczalności odwołania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Omawiana tutaj instytucja, w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 września 2006 r., sygn. akt SK 63/05). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 7 stycznia 1992 r. sygn. akt K 8/91, OTK 1992/1/5). Ta zasada powinny być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 228 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji (podlegającej kontroli sądowo administracyjnej) narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Zgodnie z art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. (art. 84d). Według art. 84a pkt 1 tej ustawy, przepisów art. 79, 79a, 80, 80a, art. 81 ust. 2, art. 81a, 82 i 83 nie stosuje się wobec działalności gospodarczej przedsiębiorców w zakresie objętym szczególnym nadzorem podatkowym, na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 i Nr 201, poz. 1540 oraz z 2010 r. Nr 182, poz. 1228). Z kolei, według art. 235 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej, ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o szczególnym nadzorze podatkowym - rozumie się przez to kontrolę, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 i 3 i ust. 3 pkt 1. Według art. 2 ust. 1 pkt 7 lit a, do zadań Służby Celnej należy realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności wykonywanie kontroli określonych w art. 30 ust. 2 i 3. Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 3, kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Z tych przepisów wynika, że skoro strona nie mogła wnieść skutecznego prawnie sprzeciwu, to w dalszej konsekwencji nie mogła wnieść również skutecznego zażalenia na nie wydane merytoryczne rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Celnej w K. nie naruszył art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również innych przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.