II FSK 762/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 958/11 w sprawie ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz K. C. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 grudnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 958/11, uwzględnił skargę K. C. – nazywanej dalej "Skarżącą", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 sierpnia 2011 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że w trakcie kontroli skarbowej – przeprowadzanej w zw. z osiągnięciem przez Skarżącą przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych – Skarżąca powołała się na otrzymanie środków pieniężnych tytułem umowy pożyczki (zawartej w dniu 15 maja 2007 r.). W tym stanie rzeczy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 26 marca 2009 r., na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c."., ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnej; stosując przy tym 20% stawkę podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Następnie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej inną decyzją z dnia 26 marca 2009 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Rozstrzygnięcie to zostało jednakże uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2010 r. W tym stanie rzeczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 23 maja 2011 r. dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. wraz z jego oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia 30 maja 2007 r. (tj. 14-go dnia od daty zawarcia umowy pożyczki) do dnia 29 października 2010 r. (tj. dnia uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i powstania nadpłaty). Rozpoznawszy zażalenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2011 r., utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę w zapłacie podatku od czynności prawnych, organ wskazując na art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. zauważył, że obowiązek zapłaty tegoż podatku powstaje z mocy prawa, a decyzja wydana w tym przedmiocie – wbrew temu co podniosła Skarżąca – nie ma charakteru konstytutywnego. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie organu odwoławczego. Podniesiono w niej zarzut naruszenia: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239; art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b, art. 55 § 2, art. 62 § 1 i art. 239a; art. 122, art. 187 § 1; art. 47 § 1, art. 53 § 4; art. 239f § 1 pkt 2; art. 217 § 1 pkt 4 i 5, art. 217 § 2, art. 219 i art. 210 § 4; art. 239f § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W ocenie Skarżącej, organ błędnie obliczył odsetki za zwłokę w zapłacie podatku od czynności prawnych. Jej zdaniem, termin płatności należało obliczyć z uwzględnieniem daty doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. ustalającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnej, a nie – jak uczynił to organ podatkowy – od dnia zawarcia umowy pożyczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącą, że decyzja podatkowa wydana w oparciu o art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a co za tym idzie odsetki naliczyć należało z uwzględnieniem art. 47 § 1, art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiała konieczność rozróżnienia dwóch sytuacji: pierwszej, w której w myśl art. 10 ust. 1 u.p.c.c., podatnicy winni sami, bez wezwania organu podatkowego, obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (dokonania czynności); drugiej, w której podatnik powołuje się w toku m.in. kontroli podatkowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki (art. 7 ust. 5 u.p.c.c.). Zważywszy na charakter podstawy zastosowania stawki w wysokości 20%, należy uznać ją za stawkę sankcyjną. Wobec tego, nie można przyjąć, że na Skarżącej ciążył obowiązek zapłaty podatku w wysokości 20% już w dniu 29 maja 2007 r. – powstał on bowiem dopiero w wyniku powołania się przez nią na okoliczność zawarcia umowy pożyczki i wydania decyzji przez organ podatkowy. Tym samym, zarzut dotyczący naliczenia odsetek za zwłokę w zapłacie podatku od czynności prawnych od momentu określonego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., a nie momentu doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, należało uznać za trafny. W pozostałym zakresie sąd uznał zarzuty Skarżącej za niezasadne. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o wskazane przepisy jest decyzją konstytutywną oraz przyjęcie, że zastosowanie stawki 20% wyklucza naliczenie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek od udzielonej pożyczki. Ponadto, w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ podatkowy podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy zauważyć, iż pierwszy z nich (uchybienie przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a.) jest w istocie pochodną zarzutu naruszenia art. 7 ust. 5 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Drugi z zarzutów ewidentnie ignoruje wnioski płynące z analizy treści art. 7 ust. 5 tej ustawy. Zgodnie z nim, "Stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: 1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony; 2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym". Jak trafnie zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podstawą zastosowania sankcyjnej stawki w wysokości 20 % było dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na nią w toku kontroli podatkowej, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został uiszczony. Respektując literalne brzmienie wskazanego uprzednio przepisu prawa, nie sposób wywodzić, że skarżąca była zobowiązana już w dniu 29 maja 2007 r. zapłacić podatek według stawki 20 %. Obowiązek, o którym mowa, powstał bowiem – na co zwrócił uwagę sąd administracyjny pierwszej instancji – "w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toczącym się postępowaniu kontrolnym" (s. 7). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zapatrywanie, że skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego), to nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Rzecz w tym, że wysokość podatku ustala się – w drugiej z wyróżnionych sytuacji – z uwzględnieniem stawki podatku innej, niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Konsekwencją tej dystynkcji jest spostrzeżenie, że sankcyjna stawka podatku nie mogłaby zostać zastosowana, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłacił należny z tego tytułu podatek albo gdyby organ podatkowy, bądź organ kontroli skarbowej, sam dopatrzył się braku zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Dokonanie wymiaru podatku według tej stawki wyklucza zatem – co zasadnie podkreślił sąd administracyjny pierwszej instancji na s. 8 pisemnych motywów zakwestionowanego wyroku – naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek w wysokości 2 %. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki powstałyby dopiero w dacie powołania się zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. Płynie z tego wniosek, że bez względu na to, jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., ma ona charakter decyzji ustalającej (konstytutywnej). Wobec tych konstatacji, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.