I SA/Ke 526/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011r. sprawy ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz I. G. kwotę 783 (słownie: siedemset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. nr [...], określającą I. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 4.147 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Land Rover Discovery. 1.2 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wobec I. G. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Land Rover, celem ustalenia czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty z tego tytułu należnej akcyzy. Organ powołując treść art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym podniósł, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia czy pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703, do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób /inne niż objęte pozycją 8702/, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi /kombi/ oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Organ wyjaśnił, że w sytuacji gdy wyroby akcyzowe są importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo lub też są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Nomenklatura, zwana w skrócie "CN", została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1 ze zm.). Klasyfikacji taryfowej towarów w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703. Jeżeli natomiast służy on do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. 1.3 Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, sugerował się także brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, ogólnodostępnych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w przeglądarce taryfowej ISZTAR. 1.4 Organ podniósł, że analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów wskazała, że I. G. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, który należy zaklasyfikować do pozycji 8703. Przeprowadzone w dniu 15 marca 2011r. oględziny wykazały, że jest to samochód pięciodrzwiowy, tylnie drzwi są otwierane uchylnie na bok. Posiada dwa miejsca siedzące usytuowane w jednym rzędzie. Pojazd posiada jednolitą podsufitkę na całej długość. Wnętrze samochodu wyposażone jest w jednolitą tapicerkę, dywaniki, oświetlenie i szyber dach nad pierwszym rzędem siedzeń. W drzwiach tylnych bocznych mechanizm otwierania szyb jest zablokowany. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się kratka oddzielająca część pasażerską od części tylnej, do wysokości siedzeń w wykończeniu jednolitym, w górnej części jest przymocowana za pomocą metalowych elementów i przykręcona śrubami. Mocowanie kratki jest łatwe w demontażu. Przy kracie znajduje się metalowa skrzynia narzędziowa. W tylnej części nie ma szyb oprócz w tylnych drzwiach. Za przegrodą znajduje się oświetlenie i szyber dach, na podłodze wykładzina. I. G. wyjaśnił, że od momentu zakupu nie dokonywał w samochodzie żadnych zmian, które miałyby wpływ na przeznaczenie pojazdu. 1.5 Z pisma przedstawiciela na Polskę marki Land Rover wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy kategorii M1G. Organ wyjaśnił, że to właśnie producent decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu. Organ podniósł też, że nie kwestionuje faktu, że podatnik dokonał nabycia samochodu Land Rover, który na rynku holenderskim mógł być zarejestrowany i wykorzystywany jako lekka ciężarówka, na co wskazują zapisy w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym. Dokumenty rejestracyjne są dokumentami świadczącymi o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego i nie rozstrzygają klasyfikacji pojazdu na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. 1.6 Za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 25 maja 2007r., tj. dzień zakupu pojazdu przez I. G. Cena zakupu wynosiła 8.000 euro. Wartość tą przeliczono na dzień powstania obowiązku podatkowego na złote polskie wg kursu EURO opublikowanego w tabeli kursów NBP. Stawka akcyzy wyniosła 13,6 %, w związku z czym kwota podatku akcyzowego wyniosła 4.147,00 zł. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. I. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego polegającym na: - naruszeniu zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej polegającym na niewystarczająco dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, - błędnej interpretacji art. 187 Ordynacji podatkowej polegającej na uznaniu, iż zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w wyczerpujący sposób, - naruszeniu zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej polegającej na ocenie na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, - błędną interpretację art. 100 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. 2.2 W uzasadnieniu skargi I. G. przytoczył treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.z dnia 23 maja 2011r. nr IPTPP3/443-3/11-2/1B. Wyjaśnił, że interpretacja ta została wydana w identycznym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie. Został w niej opisany stan faktyczny, z którego wynika, że wnioskodawca dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu ciężarowego LKW VAN, który został wyprodukowany jako auto osobowe, pięciodrzwiowe. Autoryzowany dealer będący przedstawicielem producenta dokonał przebudowy pojazdu zmieniającej jego przeznaczenie na pojazd ciężarowym dwuosobowy z jednym rzędem siedzeń, pięciodrzwiowy i nieposiadający stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. Ciężarowy charakter pojazdu określają dokumenty wydane przez właściwy urząd Danii będące odpowiednikami polskiej karty pojazdu i polskiego dowodu rejestracyjnego. Wnioskodawca dokonał badania w okręgowej stacji kontroli pojazdów, potwierdzając, że pojazd spełnia warunki pojazdu ciężarowego. W tym stanie faktycznym organ uznał, że przedmiotowy samochód przeznaczony do przewozu towarów i sklasyfikowany przez wnioskodawcę do kodu 8704 nie jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 ustawy. 2.3 Skarżący wskazał, że początkowo organ stwierdza, że w samochodzie są tylko dwa miejsca siedzące, a kolejno uznaje, że w zasadzie służy on do przewozu osób, uzasadniając to faktem, że w samochodzie są niektóre elementy wyposażenia takie jak w samochodach osobowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób mogący mieć znaczący wpływ na treść rozstrzygnięcia. 3.2 Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Polski towaru w postaci samochodu Land Rover Discovery. Zdaniem skarżącego organ nabyty przez niego wewnątrzwspólnotowo samochód błędnie zakwalifikował jako samochód osobowy zaliczając go do kodu CN 8703 pomimo że będące w jego posiadaniu dokumenty wskazywały, że jest to samochód lekki ciężarowy. 3.3. Nie jest spornym, że z uwagi na datę wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu w sprawie zastosować należało przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz.U.2004.29.257.). Zgodnie z art. 80 ust. 1 i 2 tej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym , a podatnikami tego podatku są tak jak w sprawie niniejszej podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspónotowego. Artykuł 3 ust. 2 tejże ustawy wskazuje, że do celu poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się kwalifikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Będący integralną częścią ustawy załącznik nr 1 zawiera wykaz wyrobów akcyzowych i wskazuje pośród nich w poz. 59 samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703 definiując je jednocześnie jako pojazdy osobowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ( inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo –towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. 3.4 W kontekście powyższych regulacji zadaniem organu jest zatem zbadanie w każdej konkretnej sprawie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód można zaliczyć do kodu 8703 tj. organ musi precyzyjne ustalić czy samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustawodawca nie wskazał przy tym w jaki sposób dokonywać powyższych ustaleń. Pomocniczo należy się zatem posiłkować (co prawidłowo przywołał organ) Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich dostępnymi w postaci obwieszczenia Ministra Finansów. W tym celu organ winien przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe zgodnie z regułami zawartymi w Dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami). 3.5 Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać na wstępie trzeba, że mimo, że organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy potrzebny do rozstrzygnięcia sprawy o tyle materiału tego nie rozpatrzył stosownie do reguł zawartych w art. 122 , 187 § 1 i 191 ord. pod. Artykuł 122 ord. pod. statuuje najważniejszą zasadę postępowania podatkowego tj. zasadę prawdy obiektywnej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Nakłada to na organ podatkowy obowiązek ustalenie faktów istotnych z punktu widzenia zastosowania prawa materialnego, przeprowadzenia potrzebnych do ustaleń dowodów oraz rozważenie ich w końcowej części tego procesu. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 ord. pod. stanowiący w paragrafie pierwszym, że obowiązkiem organu jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z kolei w art. 191 ord. pod. ustawodawca zawarł równie istotna zasadę przyznającą organowi prawo do swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. 3.6 W niniejszej sprawie organ prawidłowo zgromadził potrzebny do ustalenia obowiązku akcyzowego materiał dowodowy. W aktach sprawy znajdują się bowiem tak dokumenty samochodu w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego z tłumaczeniem, deklaracji wywozowej RDW z tłumaczeniem, a nadto dokument zakupu pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 26.VI.2007r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, wydany dowód rejestracyjny, informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, oględziny pojazdu oraz informacji producenta pojazdu. Mimo tak szeroko zebranego materiału dowodowego organ rozstrzygnięcie oparł na jednym tylko dokumencie – informacji producenta podnosząc, że tylko producent dysponuje wiedzą odnośnie konstrukcji i przeznaczenia samochodu. Pomijając inne świadczące przeciwnie dowody (dokumenty samochodu) organ stwierdził jedynie, że informacje tam zawarte służą innym celom ( np. rejestracji) i na potrzeby ustaleń związanych z opodatkowaniem są nieprzydatne. Stanowisko takie jest błędne albowiem gdyby ustawodawca chciał klasyfikować samochody wyłącznie w oparciu o informacje producenta to zawarłby to w stosownych przepisach. Skoro w sprawie zastosowanie mają przepisy ord. pod. to oznacza jak wskazano wyżej, że rozstrzygnięcie organu winno zapaść w oparciu o całość zgromadzonych dowodów. Tym samym nie jest poprawne stwierdzenie organu, że dokumenty samochodu, czy przeprowadzone badanie techniczne, które wskazują na ciężarowy charakter samochodu nie są przydatne w rozpoznawanej sprawie. Po drugie organ dokonując oględzin samochodu nie przeanalizował jego wyniku stosownie do wytycznych not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Mimo, że nie są one wiążące to jednak służą czego organ nie neguje do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu. Nawet pobieżna analiza zacytowanych szczegółowo w decyzji not wyjaśniających powoduje, że teza o osobowym przeznaczeniu samochodu nie jest oczywista (jedynie dwa siedzenia za którymi znajduje się kratka oddzielająca część pasażerską od tylnej, czy brak szyb w części ładunkowej, brak w części ładunkowej wyposażenia kojarzącego się z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów takich jak dywaniki, wentylacja, oświetlenie popielniczki). Okoliczności te w decyzji zostały omówione bardzo pobieżnie, co czyni wadliwymi ustalenia organu o zasadniczym przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Oznacza to, że organ nie rozpatrzył należycie wszystkich dowodów a ocena oparta tylko na jednym z nich nosi cechy oceny dowolnej. Tym samym doszło do takiego naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego, które mogło mieć poważny wpływ na ustalenia faktyczne implikujące prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego. 3.7 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ rozpatrzy i oceni cały zebrany materiał dowodowy stosownie do dyspozycji art. 187 § 1 i 191 ord. pod. Wskaże przy tym na jakich dowodach się oparł a którym odmówił wiarygodności a stanowisko swoje w tym zakresie szczegółowo uzasadni. Nadto do ustalenia czy w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób, organ poczyni w oparciu o noty wyjaśniające do CN analizując punkt po punkcie czy samochód nabyty przez skarżącego posiada cechy kwalifikujące go jako samochód osobowy. Przeprowadzeniu tej analizy posłuży protokół oględzin pojazdu, ewentualnie uzupełniony zeznaniami skarżącego odnośnie istnienia lub nie punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Tak zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy pozwoli dopiero na prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego. 3.8 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit. c p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a zasądzająca rzecz skarżącego zwrot poniesionych kosztów postępowania (wpisu 166 zł, opłaty skarbowej 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika 600 zł; razem 783 zł).