II FSK 327/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2924/11 w sprawie ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2924/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.U. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 15 listopada 2010 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres stycznia do grudnia 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek Skarżący uzasadnił trudną sytuacją finansową oraz okolicznościami związanymi z powstaniem zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 kwietnia 2011 r., nie znajdując podstaw uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi, wniosek załatwił odmownie. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia 22 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powołał się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Nie stwierdził przesłanek uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Wskazał, że źródłem utrzymania Skarżącego są dochody z tytułu zatrudnienia w wysokości ok. 1 300 zł miesięcznie netto. Skarżący mieszka wraz z matką (otrzymującą "najniższe świadczenia"), siostrą (korzystającą z pomocy społecznej) i jej córką oraz drugą siostrą, jej mężem i córką w mieszkaniu siostry. Skarżący opłaca rachunki w wysokości ok. 130 zł miesięcznie, pomaga finansowo matce oraz obciążony jest spłatą długu w wysokości ok. 700 zł, z tytułu kosztów procesowych. Ponadto Skarżący ponosi wydatki związane z zakupem żywności, biletów i środków higienicznych. Powyższe dane wskazują, że obecna sytuacja finansowa jest trudna. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednak, że trudna sytuacja finansowa nie stanowi samoistnej przesłanki do przyznania ulgi podatkowej. Ważny interes podatnika stanowiący jedną z przesłanek uzasadniających przyznawanie ulg w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie może być bowiem utożsamiany z dążeniem do uwolnienia się od regulowania zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również wartości wspólnych, które w kontekście interesu publicznego uzasadniałyby umorzenie ciążących na Skarżącym zaległości podatkowych. Dodał, iż zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny, zatem możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i powinna mieć charakter wyjątkowy. Ten wyjątkowy charakter powoduje zaś, że nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wszelkie okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w wyniku niezgodnych z prawem działań Skarżącego polegających na firmowaniu działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez inne osoby oraz na wystawianiu faktur VAT poświadczających nieprawdę. Powyższe, niezgodne z prawem działania Skarżącego, powodują zatem, iż ewentualne przyznanie wnioskowanej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, stawiałoby Skarżącego w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do osób, które nie naruszają przepisów prawa i rzetelnie wywiązują się z obowiązków podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe nie są bezwzględnie związane żądaniem podatnika, a organ podatkowy pierwszej instancji działał w granicach obowiązującego prawa i rozpatrzył wniosek w sposób prawidłowy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł skargę, bowiem w jego ocenie, zaskarżona decyzja narusza interes prawny Skarżącego w ten sposób, że pozbawia go możliwości umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu zgodnie z prawem odmówiono umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Po przywołaniu treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze ukształtowaną w doktrynie i orzecznictwie koncepcję interpretacyjną w zakresie uznania administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa. Organ podatkowy w toku postępowania podjął czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek warunkujących możliwość zastosowania ww. przepisu. Ustalenia organu podatkowego co do braku przesłanek udzielenia ulgi uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W procesie dochodzenia do tych decyzji uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych. Rozważono także przedstawione przez Skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej. Podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe znały sytuację majątkową Skarżącego. Wnioski z tej oceny, a także stanowisko co do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania, zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, jako że decyzja wydawana na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej jest decyzją uznaniową, w której prawem do udzielenia ulgi dysponuje organ podatkowy, uznać należało, iż wydana w sprawie na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego decyzja nieuwzględniająca żądań Skarżącego nie wykracza poza granice uznania administracyjnego i nie narusza prawa. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, poprzez odmowę zbadania, czy organ administracji wydający decyzję w sprawie umorzenia zaległości podatkowej prawidłowo zastosował uznanie administracyjne i nie dokonał oceny sytuacji Skarżącego w sposób całkowicie dowolny, mimo że stwierdził, iż zachodzą ustawowe przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, tj. słuszny interes strony (ciężka sytuacja materialna, wysokość zaległości podatkowej, niezawinione prze Skarżącego okoliczności powstania tej zaległości) jak i interes publiczny, co w konsekwencji mogło doprowadzić do naruszenia przez organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, zasad praworządności postępowania administracyjnego oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywatela do organów podatkowych; kontrola prawidłowości zastosowania uznania administracyjnego mieści się bowiem w zakresie badania legalności i prawidłowości zastosowania przepisu, w tym przypadku art. 67a Ordynacji podatkowej i Sąd winien jej dokonać w toku postępowania wywołanego wniesioną skargą; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ od prawidłowej oceny istniejących przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości zależy, czy wobec Skarżącego zostanie zastosowane umorzenie zaległości w całości; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie i odmowę umorzenia Skarżącemu zaległości podatkowej w sytuacji, gdy zachodziły obydwie określone ku temu przesłanki, tj. słuszny interes podatnika, jak i interes publiczny. Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wraz z decyzjami poprzedzającymi ten wyrok i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że Sąd pierwszej instancji odmówił jakiejkolwiek oceny prawidłowości zastosowania uznania administracyjnego przez organy pierwszej i drugiej instancji. Sąd ograniczył się wyłącznie do oceny sposobu ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego i prawidłowości poczynionych ustaleń w zakresie sytuacji materialnej Skarżącego, występowania po jego stronie słusznego interesu, jak i występowania przesłanki interesu publicznego. Nie dokonał zaś oceny, czy biorąc pod uwagę ustalone okoliczności faktyczne, odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie przekroczyła granic uznania administracyjnego i czy pozostaje w zgodzie z ogólnymi zasadami porządku prawnego, takimi jak działalnie organów administracyjnych na podstawie i w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie do obywateli. Po stronie Skarżącego taka wyjątkowa sytuacja bowiem występuje. Dlatego organ podatkowy nie powinien odmawiać umorzenia zaległości powołując się wyłącznie na fakt, iż kwestia ta rozstrzygana jest uznaniowo. Sąd administracyjny, jako sąd opierający się o kryterium legalności decyzji, powinien zbadać także tę kwestię. Nie dokonał jednak tego, czym naruszył przepisy postępowania. W dalszej części uzasadnienia podkreślono, że zamiarem Skarżącego nie jest uchylenie się od zapłaty zobowiązania podatkowego. Jednakże ciężka sytuacja materialna powoduje, że faktycznie nie jest w stanie uiścić tej należności publicznoprawnej, szczególnie biorąc pod uwagę fakt jej wysokości, tj. ok. 150 000 zł oraz naliczone odsetki za zwłokę. Nadto, nie ma szans, aby sytuacja materialna Skarżącego uległa poprawie w najbliższym czasie, ponieważ w obecnej sytuacji gospodarczej, bardzo ciężko jest znaleźć dobrze płatną pracę, szczególnie dla Skarżącego, który nie posiada wysokich kwalifikacji zawodowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi wskazując, w czym naruszenie to, jego zdaniem, się objawiało oraz je uzasadniając. Jednakże formułując ten zarzut pełnomocnik Skarżącego nie podał, które konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone. Poza powołanym na wstępie skargi kasacyjnej art. 173 § 1 P.p.s.a., który stanowi podstawę prawną do jej wniesienia, ani w petium tej skargi, ani w jej uzasadnieniu nie wymieniony został jakikolwiek przepis postępowania. Sprawia to, mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi, co do charakteru prawnego i wymogów tego szczególnego środka zaskarżenia, jakim jest skarga kasacyjna, iż nie jest możliwa merytoryczna ocena zastrzeżeń Skarżącego wobec postępowania Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych. Nie jest bowiem rzeczą Sądu kasacyjnego domyślanie się, co autor skargi kasacyjnej miał na myśli, a czego w skardze tej nie wyartykułował. Brak w skardze kasacyjnej poprawnie sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego oznacza również, iż nie została podważona podstawa faktyczna rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, w tym także, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowa, dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego pod kątem ustalenia zaistnienia określonych w przepisach prawa materialnego przesłanek warunkujących możliwość przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (tu - poprzez umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę). W ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 67a Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie. Również ten zarzut został wadliwie skonstruowany. Wskazany jako naruszony przepis składa się bowiem z dwóch paragrafów, z których pierwszy podzielony jest jeszcze dodatkowo na dalsze jednostki redakcyjne (punkty). Autor skargi kasacyjnej nie podał w sposób jednoznaczny, której części tego przepisu dotyczą jego zastrzeżenia i tylko z uzasadnienia tego zarzutu można wnosić, iż chodziło mu konkretnie o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie obejmuje dokonania błędnej wykładni tego przepisu, co oznacza, iż autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sposobu jego rozumienia, skądinąd zbieżnego z przedstawionym w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych, które wskazały m.in., że trudna sytuacja materialna Skarżącego, a ta właśnie kwestia poruszana jest w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sama w sobie nie stanowi o zaistnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika, co mogłoby stanowić uzasadnienie do ewentualnego zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Jako drugi argument mający, według autora skargi kasacyjnej, uzasadnić zastosowanie wobec Skarżącego wnioskowanej przez niego ulgi podatkowej, wskazano okoliczności, w jakich powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, które następnie przekształciło się w objętą wnioskiem Skarżącego zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że Skarżący został zmuszony do firmowania działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez inną osobę, był to bowiem warunek zatrudnienia w przedsiębiorstwie zajmującym się handlem złomem. Jak wskazywano dalej, osoba ta wykorzystała fakt, że Skarżący poszukiwał pracy i środków na życie, dlatego zgodził się na te warunki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe okoliczności, wbrew oczekiwaniu autora skargi kasacyjnej, przemawiają nie na korzyść, lecz zdecydowanie na niekorzyść Skarżącego. Jest wiele osób, które poszukują zatrudnienia i znajdują się w trudnej sytuacji materialnej, jednak tylko nieliczne z nich, tak jak Skarżący, decydują się na udział w procederze wyłudzeń podatkowych. W żadnej mierze okoliczność ta nie może więc przemawiać za zaistnieniem ważnego interesu podatnika, czy też interesu publicznego. W tym stanie rzeczy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 67a Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, skargę tę oddalił stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).