I SA/Sz 788/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi F. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie uznania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadniony oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r., Nr[...] , wydanym z powołaniem się na przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) oraz art. 18 i art. 34 § 2 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., Nr[...] , w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonego przez F.B. zarzutu niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec niego przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w S. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...]. Z uzasadnienia wskazanego na wstępie postanowienia wynika, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w S. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku F.B. na podstawie wystawionych przez Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. tytułów wykonawczych o numerach: [...] podstawę wystawienia których stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., Nr[...] , określająca F.B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W dniu [...] r. zobowiązany złożył poprzez swego pełnomocnika pismo zawierające zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, powołując się przy tym na przepis art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w admi-nistracji. Uzasadniając ten zarzut wskazał na fakt braku prawomocności decyzji wy-miarowej leżącej u podstawy wystawionych tytułów wykonawczych, a to ze względu na odwołanie się od tej decyzji, które wniesione zostało w ustawowym terminie. W piśmie tym zakwestionował on jednocześnie stanowisko organu kontroli skarbowej w kwestii przekroczenia terminu do wniesienia tego odwołania. W załączeniu pełno-mocnik zobowiązanego przekazał organowi egzekucyjnemu kopię pisma złożonego w dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w S. dotyczącego kwestii zachowania terminu do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] r. organ egzekucyjny przekazał zgłoszone zarzuty Naczelnikowi T. Urzędu Skarbowego w S., jako wierzycielowi, celem uzyskania jego stanowiska w tym zakresie. Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] wierzyciel, tj. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w S. uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji za nieuzasadniony. W uzasadnieniu swego postanowienia wierzyciel wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] r. postanowienie, którym stwierdził, że wniesienie odwołania od decyzji nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na postanowienie to podatnik złożył skargę do sądu administracyjnego, która jednakże wyrokiem o sygnaturze I SA/Sz 873/10 została oddalona. Na postanowienie wierzyciela o uznaniu za nieuzasadniony zarzutu niedo-puszczalności egzekucji pełnomocnik zobowiązanego złożył - pismem z dnia [...] r. - zażalenie. Zarzucił w nim, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w S., błędnie przyjmują, że odwołanie od decyzji wymiarowej zostało wniesione po terminie. Wskazał też, iż od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. została w dniu [....] r. wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odniósł się również do argumentów wskazanych w tymże wyroku, uznając je za błędne. Nadal podtrzymał tezę, iż odwołanie od decyzji wymiarowej zostało wniesione w terminie, a wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie nieprawomocnej decyzji jest niedopuszczalne. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie postanowienia, że roz-patrując - na skutek wniesionego zażalenia - sprawę stanowiska wierzyciela, Dyrek-tor Izby Skarbowej w S. zarzut niedopuszczalności egzekucji uznał za nie-uzasadniony, a samo stanowisko wierzyciela w tym zakresie za prawidłowe. Uzasad-niając swoje stanowisko, organ odwoławczy podkreślił na wstępie, że jakkolwiek za-rzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środ-kiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym, to przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów zostały wyczerpująco wska-zane w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś na wno-szącym te zarzuty spoczywa obowiązek ich konkretyzacji i wskazania ich prawnej podstawy. Zauważył dalej, iż jedną z podstaw zrzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być - stosownie do art. 33 pkt 6 w/w ustawy - niedo-puszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej oznacza, że w przypadku określonego obowiązku w ogóle nie powinna być wszczęta egzekucja administracyjna bądź też egzekucja może być niedopuszczalna wobec danej osoby korzystającej z immunitetu lub może być niedopuszczalna z innych formalnych przyczyn. W przepisie tym chodzi bowiem o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie mery-torycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 tejże ustawy, stwierdził dalej organ odwoławczy w uzasadnieniu swego postanowienia. Odnosząc się natomiast do zgłoszonego przez F.B. zarzutu, organ ten uznał za konieczne wskazać, iż należności z tytułu podatku od towarów i usług, dochodzone w kwestionowanym postępowaniu egzekucyjnym, mieszczą się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wobec czego podlegają one przymusowemu ściągnięciu trybie przepisów tejże ustawy. Jego zdaniem, zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej tychże należności uznać zatem nale-ży za nieuzasadniony, nie zachodzą bowiem w sprawie żadne okoliczności, które skutkowałyby uznaniem niedopuszczalności tej egzekucji. Organ odwoławczy wskazał dalej, że okoliczności, jakie podniesione zostały przez zobowiązanego w piśmie z dnia [...] r., są ściśle związane z wymagalnością obowiązku, a więc z taką cechą obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmo-wy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie pozwala stwierdzić, iż na dzień wystawienia spornych tytułów wykonawczych egzekwowany na ich podstawie obowiązek był wymagalny, do czego odwołał się w swym pos-tanowieniu wierzyciel przywołując postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji stanowiącej podstawę wystawienia w/w tytułów oraz wyrok sądu administracyjnego oddalający skargę strony na to postanowienie, stwierdził organ odwoławczy w konkluzji uzasadnienia swego postanowienia. Wymienione na wstępie postanowienie w kwestii stanowiska wierzyciela co do zasadności zarzutu niedopuszczalności egzekucji zostało przez F. B. zaskarżone do sądu administracyjnego z powodu jego niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia w całości zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia wierzyciela, tj. Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S., skarżący zarzuca im naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) w związku z art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - "poprzez naruszenie podstawowej zasady uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli ze względu na prowadzenie egzekucji pomimo istnienia sporu /.../ co do skuteczności złożenia odwołania od decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [....] roku", - art. 29 § 1 i art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - "poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowym przypadku egzekucja administracyjna była dopuszczalna mimo braku pewności co do ostateczności decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] roku". Z uzasadnienia skargi wynika, iż skarżący za błędne uznaje stanowisko wie-rzyciela oraz organu odwoławczego co do tego, że niedopuszczalność egzekucji może być rozpatrywana wyłącznie pod względem formalnym, nie zaś pod względem merytorycznym. Stojąc na stanowisku, że zarzut niedopuszczalności egzekucji admi-nistracyjnej należy rozpatrywać także pod względem merytorycznym, skarżący przy-tacza wybrane fragmenty z orzecznictwa sądowoadministracyjnego mające to sta-nowisko potwierdzać. Z orzecznictwa tego wyprowadza on wniosek, iż o niedopusz-czalności egzekucji, a nie o braku wymagalności obowiązku, jak to przyjmuje organ odwoławczy, można mówić także w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek wynika z nieostatecznej decyzji, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wskazuje przy tym skarżący na fakt, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., którym podtrzymane zostało stanowisko organów podatkowych co do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, zaskarżony został skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. W dniu [...] r. do akt sprawy wpłynęło pismo pełnomocnika strony skarżącej, w którym zawarto dodatkową argumentację zmierzającą do wykazania, że wobec sporu o terminowość wniesionego odwołania wszczęcie egzekucji było przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada przepisom prawa. Jakkolwiek występujący w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy zasadności zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu niedopuszczalności egzekucji prowadzonej wobec skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych z powołaniem się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., określającą F.B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, co do ostateczności której zobowiązany zgłaszał zastrzeżenia ze względu na wniesienie odwołania uznanego przez organ kontroli skarbowej za złożone z uchybieniem terminu i na istniejący w tym zakresie spór proceduralny, to w rzeczywistości istota tego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy i jakie skutki dla ostateczności decyzji podatkowej, a tym samym jej wykonalności, powoduje wniesienie odwołania od tej decyzji z uchybieniem terminu. W związku z tak postrzeganą istotą sporu przypomnieć wypada, iż stosownie do przepisu art. 220 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stronie przysługuje odwołanie do organu wyższego stopnia oraz że odwołanie to wnosi się - jak wymaga tego przepis art. 223 tejże Ordynacji - do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (§ 1) i to w terminie 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji stronie (§ 2 pkt 1). Wniesienie odwołania w ustawowym terminie rodzi ten skutek, że zaskarżona odwołaniem decyzja nie uzyskuje waloru ostateczności, zaś sprawa podlega ponow-nemu rozpoznaniu i rozstrzyganiu przez organ odwoławczy, chyba że organ po-datkowy, który decyzję wydał, uznał, iż wniesione przez stronę odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości i w związku z tym wydał nową decyzje, którą uchylił lub zmienił zaskarżoną decyzję (art. 226 § 1 Ord. Pod.). Tak więc, wniesienie odwołania w terminie jest warunkiem skuteczności tej czynności procesowej, co oznacza, że uchybienie ustawowego terminu powoduje z mocy prawa bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji organu podatkowego pierwszej in-stancji, a tym samym jej wykonalność i to niezależnie od tego, czy uchybienie to nastąpiło z przyczyn przez stronę niezawinionych i czy łącznie ze spóźnionym odwo-łaniem złożony został wniosek o przywrócenie uchybionego terminu. Ewentualne uwzględnienie tego wniosku i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania rodzi ten skutek, iż zaskarżona spóźnionym odwołaniem decyzja traci walor ostateczności z mocą wsteczną, a sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzyganiu w pos-tępowaniu odwoławczym. Wniesienie odwołania z uchybieniem ustawowego terminu powoduje - przy braku wniosku o przywrócenie tego terminu lub w sytuacji nieuwględnienia takiego wniosku - że organ odwoławczy wydaje, stosownie do przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ostateczne postanowienie, w którym stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jak wynika z przywołanego przepisy prawa, postanowienie to ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, stwierdza ono bowiem określony stan prawny, jakim jest wniesienie odwołania po upływie usta-wowego terminu. Tak więc, stanu prawnego, jakim jest ostateczność (a więc także wykonalność) decyzji, nie tworzy wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienie organu odwoławczego, lecz walor ostateczności decyzja organu pierwszej instancji uzyskuje z mocy samego prawa z chwilą upływu terminu do wniesienia odwołania i to zarówno wówczas, gdy odwołania w ogóle nie wnie-siono, jak i wówczas, gdy odwołanie zostało wniesione po ustawowym terminie, któ-rego to terminu nie przywrócono w trybie art. 162 i nast. Ordynacji podatkowej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić zatem należało, iż wniesienie - w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji - odwołania od jego decyzji z uchybieniem ustawowego terminu spowodowało, iż niezależnie od odmiennego stanowiska strony w tym zakresie wydana decyzja uzyskała z mocy samego prawa walor ostateczności z upływem ostatniego dnia uchybionego terminu, co też za-sadnym czyniło skierowanie jej do wykonania w drodze egzekucji administracyjnej pomimo wszczętego przez stronę sporu sądowoadministracyjnego co do zasadności postanowienia organu odwoławczego stwierdzającego uchybienie terminu do wnie-sienia odwołania. Nie znajdując zatem podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów skargi co do naruszenia zaskarżonym postanowieniem wskazanych w skardze przepisów postępowania poprzez przyjęcie dopuszczalności egzekucji administracyjnej pomimo nierozstrzygniętego sporu o skuteczność wniesionego odwołania, a także nie znaj-dując podstaw do stwierdzenia innych naruszeń przepisów postępowania mogących co najmniej mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasad-nionej.