III SA/Gl 1169/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z [...] r. o numerze [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] odmawiające Spółce z o.o. "A" z siedzibą w K. (dalej określana jako "Spółka") wszczęcia postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w czasie od 19 stycznia do 15 grudnia 2005 r. Jak wynika z akt sprawy z wnioskiem o wszczęcie takiego postanowienia Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. [...] r. Wraz z wnioskiem złożyła skorygowane deklaracje AKC-U z kwotą podatku przypadającą do zapłaty w wysokości 0 zł. Odmawiając wszczęcia postępowania w tej sprawie organ I instancji powołał się na art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – określanej dalej w skrócie jako O.p. i wskazał, że zgodnie z tym przepisem, w jego brzmieniu obowiązującym na dzień powstania nadpłaty, postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym nie może zostać wszczęte po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji. Deklaracje dla podatku akcyzowego objęte wnioskiem Spółka złożyła w czasie od 19 stycznia do 15 grudnia 2005 r., a sam wniosek [...] r., a zatem po upływie terminu z art. 79 § 2 pkt 2 O.p. W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie: - art. 75 § 1 i § 2 pkt 1a O.p., art. 75 § 3 w związku z art. 72 § 1 O.p. poprze pozostawienie wniosku o zwrot nadpłaty bez rozpoznania pomimo faktu, iż spełniał on wszelkie wymogi warunkujące poddanie go merytorycznej ocenie, - art. 79 § 2 O.p. poprzez błędne ustalenie momentu powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od olejów smarowych, - art. 165a O.p. poprzez bezzasadną odmowę uwzględnienia wniosku i wszczęcia na jego podstawie postępowania w sprawie. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem materialno-prawnym, po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania. Przepisami, które określają termin do złożenia takiego wniosku są przepisy obowiązujące w dniu powstania nadpłaty, w tym przypadku jest to przepis art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., ponieważ nadpłata w podatku akcyzowym powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego, co wynika z art. 73 § 2 pkt 2 O.p. Z uwagi na treść art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. należy przyjąć w niniejszej sprawie, że jest to dzień złożenia deklaracji "pierwotnej", a nie korygującej, albowiem z przepisu tego wynika, że mowa w nim o deklaracji, na podstawie której wpłacono podatek. Spółka płaciła podatek akcyzowy w wysokościach wynikających z deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych składanych w okresie od 19 stycznia do 15 grudnia 2005 r. W skardze wniesionej do Sądu Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej w K.: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: a) art. 79 § 2 i art. 80 ust. 1 i 3 O.p. poprzez błędne ustalenie momentu powstania nadpłaty w podatku akcyzowym, b) art. 79 § 2 i art. 80 ust. 1 i 3 O.p. poprzez ich zastosowanie w sposób naruszający konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, c) art. 79 § 2 i art. 80 ust. 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczna z prawem unijnym, 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie, b) art. 217 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia postanowienia, c) art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez niezastosowanie wynikających z tych przepisów zasad postępowania. Uzasadniając te zarzuty Spółka stwierdziła, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty został przez nią zachowany, ponieważ zdarzeniem, od którego należy liczyć upływ tego terminu jest złożenie deklaracji korygującej, z której nadpłata wynika. Skarżąca złożyła deklaracje korygujące [...] r. i z tą datą powstała nadpłata w podatku akcyzowym, a nie z dniem złożenia deklaracji pierwotnych. Zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Pogląd przedstawiony przez orzekające w sprawie organy, w myśl którego przedawnienie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. następuje po upływie 5 lat od dnia złożenia "pierwotnej" deklaracji podatkowej prowadzi do daleko idącej nierównowagi w prawach i obowiązkach podatnika i organu podatkowego, przyznaje bowiem organom podatkowym prawo dochodzenia roszczeń podatkowych w dłuższym okresie, niż podatnikowi prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku; narusza to zasadę z art. 32 Konstytucji, zgodnie z którą "Wszyscy są wobec prawa równi". Wskazując następnie na orzeczenie ETS z 25 lipca 1991 r. nr C-208/90 Spółka stwierdziła, że nie rozpoczął się bieg terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku, który został uiszczony dlatego, że Polska nie implementowała w sposób prawidłowy postanowień Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Uzasadniając zarzuty natury proceduralnej Spółka podniosła, że nie zachodzą przesłanki z art. 165a § 1 O.p. do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania; podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych jest podatkiem nienależnym, wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez podatnika, który kwestionuje zasadność jego pobrania, wniosek został złożony w terminie. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odpowiada wymogom z art. 210 § 4 O.p.; zawiera jedynie powierzchowną analizę przepisów krajowych w zakresie prawa ubiegania się o zwrot nadpłaty przy braku pełnego odniesienia się do argumentacji Spółki podniesionej w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, co w ostatecznym rozrachunku narusza zasady z art. 120 i art. 121 O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi nie znajdując w niej podstawy do zmiany swego stanowiska. Podtrzymał swe twierdzenia co do tego, że bieg terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty rozpoczyna się w przypadku podatku akcyzowego od dnia złożenia deklaracji, w której wykazano i na podstawie której wpłacono podatek nienależny lub zawyżony, a zatem deklaracji pierwotnej, termin ten jest terminem materialno-prawnym, dlatego należy stosować w tej kwestii przepisy obowiązujące w dniu powstania nadpłaty, czyli art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej odrzucił jednocześnie zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. podnosząc w tej kwestii, że sprawa została rozstrzygnięta "co do istoty" na podstawie obowiązujących przepisów prawa, mających zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym. Wskazał też, że z art. `165a § 1 O.p. wynika, że sytuacji, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przyczyną, dla której nie można było wszcząć postępowania w niniejszej sprawie jest brak możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na upływ terminu z art. 79 § 2 pkt 2 O.p. W końcu organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na brak możliwości merytorycznej oceny żądania Spółki zarzut o naruszeniu przepisów dyrektywy energetycznej jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął tej sprawie następujące stanowisko; Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 79 § 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając kwestię terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe uznały, że termin ten wynika z art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu, jakie przepis ten posiadał w momencie powstania nadpłaty; zdaniem organów podatkowych termin wskazany w tym przepisie jest terminem prawa materialnego, a zatem należy zachować zasadę, zgodnie z którą w przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty podatku kwestie materialno-prawne powinny być rozstrzygane według przepisów, jakie obowiązywały w dacie powstania nadpłaty. Teza postawiona przez organy podatkowe oparta jest na dwóch założeniach: - termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem materialno-prawnym, - żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku musi być rozstrzygane z zastosowaniem przepisów materialno-prawnych obowiązujących w dniu powstania nadpłaty. Za bezsporne należy uznać twierdzenie o materialno-prawnym charakterze terminu z art. 79 § 2 O.p. Organ odwoławczy powołał w tym zakresie szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz stanowisko wyrażone w literaturze, a strona skarżąca nie podważa tej tezy. Zasadnicze znaczenie ma fakt, ... iż podatnik (płatnik) po upływie określonego w tym przepisie terminu nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym stanie się wierzycielem żądającym zaliczenia nadpłaty na poczet obciążających go zobowiązań podatkowych albo tez dokonania jej zwrotu. ( tak J Zubrzycki w "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011." Wydawnictwo "UNIMEX", Wrocław 2011 r.). W konsekwencji termin ten nie podlega przywróceniu, ponieważ instytucja przywrócenia terminu ma zastosowanie jedynie do terminów procesowych (art. 162 § 4 O.p.). Merytorycznej oceny czy doszło do nadpłaty podatku (nadpłaty lub nienależnego zapłacenia podatku – art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) należy dokonywać z zastosowaniem przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie powstania zobowiązania podatkowego, co dla zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oznacza - z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania. Wniosek przeciwny, iż zastosowanie znajdują w takim przypadku przepisy z jakiejkolwiek daty późniejszej, np. daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (zawsze daty późniejszej), prowadziłby do naruszenia zasady lex retro non agit. Trzeba jednak podkreślić, że zasada ta dotyczy nie wszystkich przepisów obowiązujących w momencie powstania zobowiązania, a tych, które dotyczą i kształtują treść stosunku zobowiązaniowego, a zatem takich, jak: podmiot, przedmiot, podstawa, stawka podatkowa, zwolnienia podatkowe. Termin z art. 79 § 2 O.p. w żaden sposób nie kształtuje treści stosunku zobowiązaniowego, ani się do niej nie odnosi. Odnosi się natomiast do czynności dokonywanej po powstaniu zobowiązania podatkowego i wskazuje do jakiego momentu można wystąpić z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. Moment ten powinien być określany z zastosowaniem przepisu obowiązującego w dacie dokonania tej czynności i nigdy nie dojdzie w ten sposób do naruszenia zasady lex retro non agit, ponieważ nie będzie odnosił się do czynności przeszłej, a bieżącej. Dokonując na mocy art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) zmiany art. 79 § 2 O.p. ustawodawca przyjął w art. 10 ustawy zmieniającej, że przepis art. 79 § 2 w nowym brzmieniu wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., bez żadnych odstępstw. Jeżeli zatem termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie upłynął do [...] r. zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 w "starym" brzmieniu, to jego zachowanie poczynając od 1 stycznia 2009 r. należy ocenić na podstawie przepisu zmienionego. Zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie zostało wydane na podstawie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu, jakie zawarty w nim przepis posiadał w chwili powstania nadpłaty strony skarżącej w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. Stanowił on, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym wygasało z upływem 5 lat od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Ponieważ deklaracje w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. Spółka złożyła do [...] r. to wniosek z [...] r. o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku został złożony po upływie terminu z art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym, co tu podniesiono powyżej zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i obowiązywał w dacie złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepis ten stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za każdy miesięcy 2005 r. nastąpił z końcem 2010 r., co oznacza, że skarżąca Spółka występując [...] r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dokonała tej czynności w terminie. Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało zatem wydane z naruszeniem art. 79 § 2 O.p. i jako takie podlega uchyleniu z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Organ podatkowy powinien był wszcząć postępowanie zainicjowane wnioskiem Spółki i dopiero w ramach tego postępowania dokonać merytorycznej oceny jego zasadności. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zostało wydane z mocy art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na orzeczoną kwotę kosztów postępowania składają się: [...] zł uiszczonego przez Spółkę wpisu, [...] zł koszty zastępstwa procesowego i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.