I SA/Rz 714/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011r. sprawy ze skargi R. M.-Cz., M. Cz. i M. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących R. M.-Cz., M. Cz. i M. Cz. solidarnie kwotę 723 (słownie: siedemset dwadzieścia trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Land Rover Discovery o numerze nadwozia: (...), pojemności silnika 2459 cm3, roku produkcji 1997, w wysokości 2.640 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 20 maja 2005 r. J. C. dokonał na terenie Holandii zakupu samochodu marki Land Rover Discovery o wskazanych wyżej cechach identyfikujących. W dniu 7 czerwca 2005 r. samochód został zarejestrowany w Wydziale Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji tego stanu rzeczy pismem z dnia 2 kwietnia 2010 r. wskazany organ wezwał J. C. do złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie J. C. w piśmie z dnia 12 kwietnia 2010 r. wyjaśnił, iż nabyty przez niego pojazd jest samochodem ciężarowym. Uzasadniając swoje stanowisko podał, że przedmiotowy samochód jako samochód ciężarowy został zakupiony i zarejestrowany w Polsce po wykonaniu niezbędnych badań wymaganych przy pierwszej rejestracji pojazdu przez uprawnionego diagnostę stacji kontroli pojazdów. Dodatkowo przedstawiając dokumentację fotograficzną podkreślił, że pojazd zarejestrowany jako ciężarowy w Holandii posiadał dwa miejsca siedzące oraz przestrzeń ładunkową odgrodzoną ścianą grodziową, fabryczne wyposażenie pojazdu w postaci zabudowy przestrzeni ładunkowej tj. ściany grodziowej, płaskiej podłogi od drzwi tylnych do ściany grodziowej, oraz braku szyb w drzwiach tylnych lewych i częściowo prawych. Organ I instancji po analizie załączonej dokumentacji fotograficznej stwierdził, że przedmiotowy pojazd był pojazdem pięciodrzwiowym, dwuosobowym, posiadający zaślepione tylne okna w przestrzeni ładunkowej, płaską podłogę wraz z niską przegrodą oddzielającą część przednią kierowcy i pasażera od części tylnej ładunkowej, w części tylnej-ładunkowej zamontowane są pasy bezpieczeństwa (prawy i lewy) oraz kotwienia oparcia tylnej kanapy/siedzeń. Wyposażenie wnętrza części ładunkowej, tj. obicia drzwi, tylnych paneli, podsufitka, szyber-dach, kojarzy się z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób. W związku z odmiennym stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego co do charakteru sprowadzonego pojazdu zostało wszczęte przez ten organ postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Land Rover Discovery. Odpowiadając na wezwanie organu w przedmiocie dokonanych w samochodzie zmian konstrukcyjnych J. C. poinformował, między innymi, że nie posiada dokumentu, który by potwierdzał dokonanie zmian konstrukcyjnych w sprowadzonym samochodzie. W jego ocenie konstrukcja fabryczna samochodu, w szczególności w dniu przemieszczenia tego samochodu na obszar celny Polski, wskazuje, iż był to pojazd samochodowy przeznaczony głównie do transportu towarowego. Na taką klasyfikację wskazują określone cechy, miedzy innymi: masa brutto nie przekracza 5 ton, posiada on przegrodę oddzielającą część przeznaczoną dla kierowcy od przestrzeni ładunkowej, w drzwiach bocznych tylnych i panelach samochodu brak jest szyb, w części ładunkowej brak wyposażenia przeznaczonego dla pasażerów (jak dywaniki, popielniczki itp.), płaska podłoga od drzwi tylnych do ściany grodziowej. Co więcej pojazd posiadał wyłącznie dwa siedzenia (kierowcy i pasażera), zaś w ogóle nie posiadał siedzeń-ławek w części tylnej, o czym świadczy chociażby pismo RDW (holenderskiego urzędu rejestracji samochodów) z dnia 22 kwietnia 2010 r. Wskazał również, iż pojazd zarejestrowany był w holenderskim urzędzie rejestracji samochodów jako pojazd ciężarowy (co potwierdza kserokopia dowodu rejestracyjnego). Taką samą klasyfikację pojazdu przyjął uprawniony polski diagnosta, który wykonał badania techniczne pojazdu i dopuścił go do ruchu, jak również wydział komunikacji Starostwa Powiatowego, gdzie samochód został zarejestrowany. Na poparcie swojego stanowiska J. C. przedstawił kserokopię pisma z RDW w Holandii z dnia 22 kwietnia 2010 r. wraz z jego tłumaczeniem, z treści którego wynika, że sprowadzony przez niego samochód był zarejestrowany w Holandii od dnia 28 maja 1997 r., konstrukcja tego samochodu została zarejestrowana jako nadwozie zamknięte. Znaczy to, że w samochodzie były jedynie dwa siedzenia, siedzenie kierowcy i pasażera obok niego. Liczba siedzeń nie jest wspomniana w holenderskim dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Samochód o numerze rejestracyjnym (...) został wyrejestrowany z dniem 21 czerwca 2005 roku z powodu jego eksportu. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. powołał biegłego rzeczoznawcę samochodowego R. K. w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu na dzień 21 maja 2005 r. oraz zbadania czy były dokonywane w samochodzie zmiany konstrukcyjne polegające na umiejscowieniu stałych punktów kotwiczenia lub urządzeń do instalowania tylnych siedzeń, a także zmian polegających na umiejscowieniu w tej części pojazdu stałych punktów do mocowania wyposażenia bezpieczeństwa (pasów bezpieczeństwa), dokonanych przed przeprowadzeniem badania technicznego w 2005 r. Oględziny pojazdu miały być przeprowadzone dnia 27 lipca 2010 r. Do dokonania tej czynności jednak nie doszło z uwagi na śmierć J. C. w dniu 24 lipca 2010 r. W konsekwencji tej okoliczności zostało zawieszone z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Spadek po J. C. jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 22 lutego 2011 r. Sygn. akt: I Ns 155/11, nabyli na mocy ustawy z dobrodziejstwem inwentarza: żona R. M.-C. - w 1/3 części, córka małoletnia M. C. - w 1/3 części, syn M. C. - w 1/3 części. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 6 kwietnia 2011 r. zawiadomił spadkobierców o wszczętym z urzędu wobec spadkodawcy postępowaniu podatkowym oraz o przedmiocie tego postępowania. Jednocześnie postanowieniem z tego samego dnia organ I instancji podjął z urzędu postępowanie w sprawie. Kontynuując podjęte wcześniej czynności w zakresie powołania biegłego, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. zmienił swoje postanowienie z dnia [...] lipca 2010 r. i powołał R. K. biegłego rzeczoznawcę samochodowego w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu Land Rover Discovery na dzień 21 maja 2005 r. oraz ustalenia jego cech konstrukcyjnych celem określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. ustalenia ilości dostępnych miejsc siedzących, lub punktów do ich kotwiczenia oraz czy dokonano w w/w pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na umiejscowieniu: stałych punktów kotwiczenia lub urządzeń do instalowania tylnych siedzeń, a także zmian polegających na umiejscowieniu w tej części pojazdu stałych punktów do mocowania wyposażenia bezpieczeństwa (pasów bezpieczeństwa), dokonanych przed przeprowadzeniem badania technicznego w 2005 r. Po przeprowadzeniu oględzin przedmiotowego pojazdu, biegły wydał opinię nr [...], w której ustalił wartość rynkową brutto samochodu marki Land Rover Discovery na maj 2005 r. w wysokości 26.900 zł. Odnosząc się do cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu biegły stwierdził, między innymi, że badany samochód jest samochodem terenowym kombi 5 drzwiowym, 5 osobowym, w którym wykonano następujące zmiany konstrukcyjne. Wymontowano 3 osobową kanapę tylną kompletną, pasy bezpieczeństwa tylne kompletne 3 szt. Szyby drzwiowe drzwi tylnych bocznych lewych i prawych przyciemnione; szyby tylne boczne i dachowe - w miejsce szyb zamontowano sztywne wkłady, a od wewnątrz kabiny - nieprzeźroczystą okładziną materiałową. Ostatecznie biegły wskazał, iż badany samochód ciężarowy (na bazie samochodu terenowego) w dniu badania nie posiadał kompletnej trwałej przegrody oddzielającej część osobową od części ładunkowej, ze względu na brak górnego elementu przegrody-ramy z kratką. Pojazd po uzupełnieniu przegrody i uzupełnieniu pozostałych usterek opisanych w jego ocenie może być zaliczony do samochodów ciężarowych. W trakcie postępowania organ zwrócił się także do producenta samochodu o wskazanie jego charakteru. W odpowiedzi "Z" sp. z o.o. importer samochodów Land Rover w Polsce podała, iż samochód którego dotyczyło zapytanie był samochodem wyprodukowanym jako osobowy z nadwoziem kombi. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Land Rover Discovery, stwierdzając iż przedmiotowy samochód, podlegający zaliczeniu do kodu CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, jest towarem akcyzowym i podlega opodatkowaniu. Podkreślając, iż opodatkowanie akcyzą uzależnione jest od sposobu zaklasyfikowania towaru, organ powołał się na ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.),- zwanej dalej u.p.a., zgodnie z którą akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1) a także załącznik nr 1 do tej ustawy, który określa szczegółowo jakie wyroby podlegają akcyzie. Pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy obejmuje samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (zwanymi kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia nomenklaturę towarów, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną", lub w formie skróconej "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk Wspólnoty dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym regułom zawartym w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikację towarów w Nomenklaturze Scalonej ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag zgodnie z zawartymi tam kolejnymi regułami. Przy określaniu jednolitej interpretacji pomocne są również orzeczenia Trybunału Europejskiego I Instancji oraz noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu (HS). W ocenie organu, przesądzającą w niniejszej sprawie jest treść tychże not wyjaśniających, zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP Nr 86, poz. 880), dotyczącymi pozycji HS 8703. W treści tychże not wskazuje się, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez cechy fizyczne pojazdu, które wskazują że pojazdy te są w głównej mierze przeznaczone raczej do przewozu osób, aniżeli do transportu towarów (pozycja 8704). O zaklasyfikowaniu do kodu CN 8703 decyduje zatem fakt, że pojazdy te są w głównej mierze przeznaczone raczej do przewozu osób, aniżeli do transportu towarów Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z kolei zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704, obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego, która to klasyfikacja zależna jest od pewnych cech fizycznych które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do cech tych zalicza się np. oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ewentualne siedzenia-ławki pozbawione pasów bezpieczeństwa, oraz punktów mocowania, a także wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. W odwołaniu od powyższej decyzji, strona zarzuciła organowi niewłaściwe zinterpretowanie przepisów oraz bezpodstawne objęcie podatkiem akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, który nabyty został jako samochód ciężarowy. Strona podniosła, iż w momencie zakupu, przedmiotowy pojazd był samochodem typowo ciężarowym o czym świadczy zarówno wyposażenie pojazdu - brak tylnej kanapy, tylna cześć pojazdu przystosowana była do przewozu towarów poprzez oddzielenie części ładunkowej od pasażerskiej, jak również dane z dowodu rejestracyjnego samochodu. W ocenie strony, cechy te wskazują jednoznacznie, iż pojazd ten nie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, wobec czego nie podlega on zaliczeniu do kodu CN 8703 i nie podlega opodatkowaniu. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielając stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Celnego, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy pojazd nie posiada cech, które przemawiałyby za tym, że jest to samochód do transportu towarów. Zatem pojazd ten został prawidłowo sklasyfikowany przez organ I instancji do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, w wyniku czego na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów skarżący złożyli do tutejszego Sądu skargę, w której zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 2 pkt 1, 3, 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - (tekst jednolity z dnia 8 grudnia 2008 r. Dz. U. Nr 108 z dnia 29 kwietnia 2011 r.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to: art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym polegających na niepełnym zebraniu wszelkich istotnych dowodów w sprawie, a w szczególności przeprowadzenie dowodu z niepełnej opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego, co skutkowało nie wyjaśnieniem wszelkich istotnych okoliczności dla sprawy. Strona skarżąca podniosła także, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd to samochód osobowy zaliczany do kategorii CN 8703 wg Nomenklatury Scalonej. W ocenie strony skarżącej "na podstawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, w tym dokumentów przedmiotowego pojazdu przedłożonych przez J. C., należy przyjąć iż sporny pojazd to samochód ciężarowy, który powinien zostać zakwalifikowany do kat. CN 8704". W uzasadnieniu skargi wskazano także na zmianę w Notach wyjaśniających polegającą na dodaniu do pozycji 8703, sformułowania, iż pozycja ta obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzone przez dwie oddzielne przestrzenie, kabinę do przewozu osób i otwartą lub zakrytą powierzchnię do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Powołując się na w/w zmianę Not wyjaśniających Strona skarżąca stwierdziła, że "w przeprowadzonym postępowaniu nie ustalono czy wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu jest większa niż 50% długości rozstawu osi a zatem wbrew stanowisku organu podatkowego nie przeprowadzono postępowania w zgodzie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego". Zdaniem strony skarżącej do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej doszło również na etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej , który nie uzupełnił zebranego materiału dowodowego, chociaż sam w decyzji przyznaje, iż niektóre samochody typu SUV kwalifikuje się do kategorii CN 8704, a więc zwolnionych z podatku akcyzowego. Podkreśliła, iż rozwój motoryzacji spowodował, iż kategorie czy modele różnych marek są do siebie podobne ich funkcje się przenikają, a sposób opisu kodu CN 8704 nie przesądza o tym jak twierdzi Dyrektor Izby Celnej, iż powoływany wyżej w odwołaniu zapis dotyczy jedynie samochodów typu pick-up. Zatem, strona skarżąca upatruje naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w nieustalonym stanie faktycznym w zakresie zbadania czy wewnętrzna długość podłogi powierzchni jest większa niż 50% długości rozstawu osi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz,1270 ze zm.- zwanej dalej p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Zaskarżona decyzja podlegają uchyleniu, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane w skardze. Stosownie do art. 69 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 68 poz.622) w postępowaniu celnym organem właściwym jako organ I instancji jest naczelnik urzędu celnego. Z § 12 pkt 8 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 13, poz. 72) wynika, że naczelnik urzędu celnego może upoważnić podległych funkcjonariuszy celnych i pracowników urzędu celnego do podejmowania w jego imieniu decyzji lub innych rozstrzygnięć w określonych sprawach. Sąd stwierdził, że pod decyzją organu I instancji z dnia [...] czerwca 2011 r. obok podpisu działającego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego Zastępcy Naczelnika Urzędu Celnego M. B. widnieją podpisy Kierownika Referatu Akcyzy i Gier Z. H. oraz Młodszego Eksperta Służby Celnej M. A. Na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej nie potrafił podać co oznaczają dodatkowe podpisy złożone pod decyzją. Wskazał przy tym, iż zdarza się, iż pracownik przygotowujący projekt decyzji podpisuje się pod projektem. Dodał również, iż nigdy nie spotkał się z sytuacją, aby pod decyzją widniały podopisy i pieczęcie kilku pracowników. Zdaniem Sądu, zamieszczenie wielu podpisów pod decyzją budzi uzasadnione przypuszczenie, że rozstrzygnięcie zostało podjęte przez organ kolegialny. Tymczasem obowiązujące przepisy nie przewidują udzielania przez Naczelnika Urzędu Celnego upoważnienia do wydawania decyzji dla grupy pracowników, działających jako organ quasi-kolegialny. Powyższego nie zmienia również fakt, że podpisy zostały pogrupowane w sposób, który mógłby ułatwić wyodrębnienie nazwiska osoby, która podjęła decyzję w imieniu organu. Nawet gdyby przyjąć, że taka technika dowodzi różnej wagi podpisów figurujących w różnym miejscu decyzji, nie sposób nie zauważyć, że w miejscu, które w zaskarżonej decyzji zostało przeznaczone na podpis osoby wydającej w imieniu organu decyzję widnieją trzy podpisy (por. wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 804/09, z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 233/09, z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 837/09). Stwierdzone przez Sąd uchybienia powodują konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.