III SA/Po 842/11

Dnia 9 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 grudnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia ... roku nr w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego o d d a l a s k a r g ę Sp. z o. o. dokonała sprowadzenia na teren Polski nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki P., rok produkcji 2009, silnik o pojemności 3800 cm 3. Dnia 30.11.2009r. podatnik złożył w Oddziale Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego pojazdu wskazując jako podstawę obliczenia podatku 318195 zł, oraz kwotę podatku do zapłacenia 59184 zł. Następnie uiszczono zadeklarowaną kwotę. W dniu 1 grudnia 2009 r. strona zadeklarowała wyższą wysokość podstawy opodatkowania – na kwotę 330500 zł i uiściła różnicę w podatku akcyzowym w wysokości 2 289 zł a następnie zwróciła się do organu o zwrot zapłaconej różnicy. Po wszczęciu postępowania podatkowego organ I instancji wezwał stronę pismem z dnia 22.04.2010 r. do przedłożenia dokumentów potwierdzających rzetelność i prawidłowość ewidencjonowania transakcji w dokumentacji finansowo – księgowej, a w odpowiedzi strona przesłała żądane dokumenty. Decyzją z dnia 30.06.2010r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za przedmiotowy pojazd w kwocie 76841 zł. Podstawę opodatkowania określił w kwocie 413.125 zł, ze stawką podatku akcyzowego 18,6%. Biorąc pod uwagę już dokonaną przez podatnika zapłatę podatku akcyzowego, organ celny wskazał, iż kwota 15.368 zł stanowi różnicę między należnym podatkiem akcyzowym, a kwotą zadeklarowaną. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ celny I instancji podał, iż art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym określa obowiązek zapłaty podatku w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zaś art. 101 ust. 2 pkt. 1 tej ustawy wskazuje kiedy obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje. Dalej organ celny powołując przepis art. 104 ust. 8 i 9 w/w ustawy wskazał, iż na skutek stwierdzenia znacznej różnicy pomiędzy ceną uiszczona według faktury a średnią wartością rynkową spornego pojazdu przy wyliczeniu podstawy opodatkowania organ celny I instancji oparł się na Informatorze Rynkowym Samochodów Osobowych. Ostatecznie ustalono podstawę opodatkowania na 413,125 zł, a stawka podatkowa wyniosła 18,6%. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła spółka, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie znacznej i nieuzasadnionej różnicy pomiędzy wysokością zadeklarowanej podstawy opodatkowania a wartością rynkową pojazdu oraz naruszenie art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Wniesiono o uchylenie decyzji i stwierdzenie nadpłaty podatku. Odwołujący stwierdził generalnie, iż stosunkowo niewysoka cena zakupu pojazdu wynikała z całokształtu kontaktów handlowych z firmą P. (reprezentowanie jej w Polsce, import i hurtowa dystrybucja samochodów P. w kraju ). Pojazdu marki P. są sprowadzane w większych ilościach do Polski, a następnie odsprzedawane dealerom za większe kwoty. Ta okoliczność stanowiła- w ocenie strony - uzasadnioną przyczynę rozbieżności pomiędzy zadeklarowaną ceną zakupu pojazdu a jego średnią wartością rynkową. Odwołująca podnosiła , że cena transakcyjna jest zdeterminowana określoną polityką handlową producenta, zawierającą upusty rabatowe itd. Strona powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z 1 lipca 2009 r., zgodnie z którą nabywanie większej ilości pojazdów samochodowych uzasadnia obniżenie podstawy opodatkowania akcyzą. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 12 września 2011r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 czerwca 2010r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, iż podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest - co do zasady - kwota jaka nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w tym samochody osobowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ( art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym ). Jeżeli zaś wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy obowiązany jest wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego ( art. 104 ust. 8 ustawy ). Z kolei w sytuacji nie wskazania przyczyn lub nie dokonania zmiany, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam określi wysokość podstawy opodatkowania ( art. 104 ust. 9 ustawy ). Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, iż prawidłowo postąpił organ I instancji kwestionując wartość zadeklarowaną przez stronę. Wynosiła ona bowiem 330.500 zł, a średnia wartość katalogowa wynosiła w listopadzie 2009 r. 597.758 zł brutto – czyli 413.125 zł netto, a zatem różnica wynosiła 23 %. Według organu odwoławczego różnica w kwocie 94 930 zł jest niewątpliwie znaczną kwotą w polskich uwarunkowaniach. W ocenie organu odwoławczego nietrafny był zarzut, że organ I instancji nie podjął działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowana faktura zakupu, jej autentyczność tylko podana przez podatnika podstawa opodatkowania. Obowiązujące przepisy prawa dają organom podatkowym i organom kontroli skarbowej prawo do sprawdzenia poprawności deklarowanych cen, tym samym dają też uprawnienie do podwyższania wartości zadeklarowanych przez podatnika. Organ odwoławczy uznał, iż prawidłowo odniesiono się do cen katalogowych przy określeniu podstawy opodatkowania, a więc nie może być mowy o przypadkowości działań organu I instancji. Okoliczności konkretnej transakcji związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie mogą wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania, która ma charakter obiektywny i odnosi się do wartości rynkowej wszystkich pojazdów tego samego rodzaju, rocznika itd. Kryteria czysto handlowe nie mogą bowiem wpływać na określanie zobowiązań publicznoprawnych. Obecnie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła Spółka, żądając uchylenia orzeczeń organów obu instancji oraz powtarzając zarzuty i argumenty podnoszone w toku postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skarżąca podała, iż należało ustalić wartość rynkową pojazdu w odniesieniu do notowań na rynku krajowym, zdominowanym praktycznie w całości przez skarżącą spółkę. Ceny stosowane przez nią są wobec tego cenami rynkowymi pojazdu. W sprawie nie wystąpiła też w- ocenie strony- przesłanka nieuzasadnionej i znacznej różnicy pomiędzy zadeklarowaną ceną nabycia a średnią rynkową wartością pojazdu. Organ niezasadnie oparł się tylko na danych z katalogu motoryzacyjnego, nie dokonując oględzin pojazdu, nie korzystając z ewentualnej opinii biegłego itd. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację podaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż organy obu instancji w ocenie Sądu dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i wydały decyzje zgodne z przepisami prawa. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli wysokość tak ustalonej podstawy opodatkowania znacznie odbiega – bez uzasadnionej przyczyny – od średniej wartości rynkowej danego samochodu organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej zaniżonej wysokości organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania ( art. 104 ust. 8 i 9 ustawy ). Średnią wartością rynkową samochodu jest przy tym wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dacie powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, modelu , rocznika oraz ( jeżeli jest to możliwe do ustalenia ) z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co dany pojazd nabyty wewnątrzewspólnotowo (art. 104 ust. 11ustawy ). Ciężar dowodowy odnośnie wykazania okoliczności faktycznych korzystnych dla podatnika spoczywa zatem wyraźnie na mocy ustawy przede wszystkim na samym podatniku. Ponieważ cena fakturowa spornego pojazdu znacznie odbiegała od jego średniej wartości rynkowej organ I instancji wezwał skarżącego pismem z dnia 30 listopada 2009 r. w trybie art. 104 ust. 8 powyższej ustawy oraz art. 274 a § 2 Ordynacji podatkowej do zmiany wysokości podstawy wysokości opodatkowania lub wskazania przyczyn podania zaniżonej wysokości ( również poprzez złożenie odpowiednich dokumentów ) – pod rygorem samodzielnego ustalenia tej wysokości w toku postępowania podatkowego. Ponadto organ I instancji wezwał stronę pismem z 25.03.2010 r. o złożenie dokumentów potwierdzających złożenie deklaracji w prawidłowej wysokości (kontraktu, zamówienia handlowego, cennika kontrahenta, dowodu zapłaty i dokumentów księgowych ), a pismem z dnia 22.04.2010 r. do przedłożenia dokumentów potwierdzających rzetelność i prawidłowość ewidencjonowania transakcji w dokumentacji finansowo – księgowej. Pomimo powyższego wezwania z dnia 30.11.2009 r. strona nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, ani nie złożyła wystarczających wyjaśnień uzasadniających konieczność przyjęcia tezy o uzasadnionym znacznym zaniżeniu wartości pojazdu ( dotyczących złego stanu technicznego pojazdu itd. ). Przekazano jedynie dokumentacje księgową dotyczącą zerejestrowania umowy kupna spornego pojazdu. W ocenie Sądu strona była praktycznie bierna podczas postępowania przed organem I instancji w kwestii przesłanki wskazanej w art. 104 ust. 8 ustawy podatkowej. To nie wyłącznie organ winien gromadzić dowody dla ustalenia stanu faktycznego, gdyż sama strona ma interes faktyczny i prawny, aby przedstawić dowody dla poparcia swych twierdzeń . W omawianej sprawie strona zarzuca, że organ skorzystał wyłącznie z informatora cen motoryzacyjnych, zamiast dokonać oględzin samochodu i ewentualnie skorzystać z rzeczoznawcy przy ustaleniu jego wartości. W ocenie Sądu ze względu na brak odpowiedniej inicjatywy dowodowej ze strony skarżącego w tym zakresie organ miał prawo do ostatecznego ustalenia podstawy opodatkowania wyższej, aniżeli podał to podatnik i w tym względzie mógł odwołać się do Informatora. Sąd zauważa, iż istnieje orzeczenie WSA w Olsztynie z 10.06.2009r. ( I S.A./Ol 133/09, lex nr 511580 ), w którym stwierdza się, iż ustalenie wartości może być dokonane przy pomocy każdego nie zabronionego prawem środka dowodowego, a nie tylko za pomocą informacji uzyskanej z[...] , może to być zatem także opinia biegłego. Jednak należy zauważyć, że w przedmiotowym postępowaniu strona była bierna dowodowo, zaś w analizowanej przez WSA w Olsztynie sprawie podatnik sam przedstawił wycenę pojazdu dokonaną przez rzeczoznawcę i skoro nie zgadzał się z nią organ podatkowy, winien w takiej sytuacji tytułem przeciwdowodu powołać też rzeczoznawcę dla określenia ceny pojazdu. W analizowanej sprawie nie miało to miejsca. Dlatego nie można zarzucać organowi, że ten nie powołał biegłego, gdy strona była całkiem bierna w zakresie przedstawienia stanu technicznego pojazdu itd.. Nie można też mówić o całkowitej dowolności w ustaleniu przez organ podstawy opodatkowania, gdyż średnia wartość rynkowa danego pojazdu jest ustalana również za pomocą wyspecjalizowanych katalogów motoryzacyjnych, służących m. in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych. Średnia wartość rynkowa pojazdu wg. danych katalogowych z 9/2009 r. wynosiła 597.758 zł brutto, po odjęciu podatku VAT i akcyzy – 413.125 zł. Zasadnie wobec tego zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji stwierdziły, iż wysokość zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania (330.500 zł ) znacznie odbiega – i to bez uzasadnionej przyczyny – od średniej wartości rynkowej danego samochodu. Różnica ta wynosiła 23 %, w sumie , jak podał organ, aż 94.930 zł, co stanowi znaczą kwotę pieniężną biorąc pod uwagę realia badanego rynku. Nieostre pojęcie ustawowe "znacznej różnicy" wymaga dokonywania konkretyzacji w dokładnie i wszechstronnie zebranym materiale dowodowym danej sprawy oraz odpowiedniego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji. Organy podatkowe zasadnie wskazały na dużą kwotową ( nie procentową ) rozpiętość między wartością podaną przez podatnika a wartością wynikającą z danych katalogowych. Zgodzić należy się przy tym z organami, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania w przypadku nabycia pojazdu samochodowego bierze się pod uwagę obiektywną wartość samochodów tego rodzaju, o identycznym roku produkcji, stopniu zużycia itd.. Na ustalenie tej wartości nie mogą wobec tego wpływać okoliczności dotyczące specyficznego charakteru konkretnej umowy kupna pojazdu, ani jego oddziaływania na ostateczną cenę samochodu. Punktem odniesienia dla ustalania podstawy opodatkowania jest wyłącznie zobiektywizowana wartość danego pojazdu, a nie jego cena handlowa. Nie są to pojęcia tożsame, na co słusznie zwracały uwagę organy. Okoliczności zakupu danego samochodu niewątpliwie wpływają na jego cenę detaliczną, lecz nie kształtują przez to jego faktycznej wartości. Wartość jest bowiem pojęciem zobiektywizowanym ekonomicznie, będącym pochodną cech towaru. Nie można przy tym tak interpretować przepisów podatkowych by nakładać na organ obowiązek badania specyfiki konkretnego rynku handlowego i przebiegu negocjacji handlowych w zależności od stron umowy ( zob. m. in. wyrok WSA w Gdańsku z 05.04.2011 r., sygn. I SA/Gd 1143/10 ). Tak więc z przepisu art. 104 ust. 8 ustawy- zdaniem Sądu- wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego, jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. W ocenie Sądu decydujące jest kryterium wartości pojazdu a nie jego ceny. Tak więc proponowana przez skarżącą "metoda weryfikacji" odnosi się do parametrów kształtujących indywidualną cenę takich jak pertraktacje cenowe związane z zakupem samochodu w ramach pełnienia przez Spółkę wyłącznego przedstawicielstwa firmy P. na Polskę i podpisanej przez Spółkę z producentem samochodu umowy importerskiej. To- zdaniem Sądu nie stanowi przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym, niż wartość przedmiotowego samochodu. Dlatego zasadnie przyjęto, że okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji umownych skarżącego jako wyłącznego importera samochodów tej marki, co objęty niniejszym postępowaniem nie mogą uzasadniać określenie podstawy opodatkowania na poziomie niższym niż wartość rynkowa przedmiotowego samochodu. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał skargę za bezzasadną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ).