II FSK 963/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1071/11 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: W toku postępowania podatkowego zmierzającego do opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. skarżący powołał się na darowiznę pieniężną otrzymaną od ojca, która nie została zgłoszona do opodatkowania. Następnie w toku postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn wskazał, że otrzymane w dniu 1 maja 2003 r. przysporzenie miało w istocie charakter depozytu nieprawidłowego. Decyzją z dnia 26 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił zobowiązanie skarżącego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 14.000 zł, uznając, że opodatkowaną czynnością jest depozyt nieprawidłowy. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.) i podniósł, iż art. 7 ust. 5 u.p.c.c. nie może mieć zastosowania do czynności dokonanych przed 1 stycznia 2007 r., gdyż rozwiązanie takie wprowadzone zostało przepisami ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W toku postępowania odwoławczego dokonał też zmiany kwalifikacji czynności cywilnoprawnej, deklarując, że była to umowa pożyczki i uiszczając podatek od tej czynności obliczony przy zastosowaniu stawki 2%. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 27 maja 2011 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.073 zł na podstawie przepisów u.p.c.c. dotyczących umowy pożyczki, z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku dla pierwszej grupy podatkowej. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 3, art. 191, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w tym bezpodstawne przyjęcie, że podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 1 maja 2003 r. umowy pożyczki nie został zapłacony. Ponadto zarzucił wadliwe zastosowanie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. w sytuacji, gdy brak było kumulatywnego wypełnienia przesłanek pozwalających na zastosowanie sankcyjnej stawki podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że w sprawie doszło do zastąpienia dawnego obowiązku podatkowego nowym, gdyż podatnik powołał się na wcześniej dokonaną czynność. Pomimo przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2008 r., dopuszczalne było opodatkowanie pożyczki i zastosowanie do niej przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r., na skutek bowiem powołania się - w toku postępowania podatkowego zmierzającego do opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. - na fakt zawarcia wskazanej umowy pożyczki, z chwilą złożenia przez podatnika oświadczenia w tym przedmiocie nastąpiło powstanie "na nowo" obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Ponadto z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w momencie, gdy podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, nie była ona zgłoszona do opodatkowania oraz nie złożono stosownej deklaracji podatkowej. W konsekwencji organ prawidłowo zastosował 20% stawkę podatku przewidzianą w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., co miało miejsce na skutek przyjęcia, że wypełnione zostały w sprawie kumulatywnie przesłanki pozwalające na zastosowanie sankcyjnej stawki podatku, mimo, iż dokonana została przez skarżącego zapłata podatku należnego w dacie powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 187 § 3, art. 191, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo, że nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania dotyczącego określenia zobowiązania skarżącego z tytułu umowy pożyczki, a wydanie orzeczenia co do istoty sprawy nastąpiło sytuacji, gdy wobec skarżącego prowadzone było postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego; nadto dowolnie oceniono przeprowadzone dowody oraz nie ustalono prawdy obiektywnej, co spowodowało bezpodstawne przyjęcie, że podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 1 maja 2003 r. umowy pożyczki nie został zapłacony oraz że powołanie się na zawartą w dniu 1 maja 2003 r. umowę pożyczki miało miejsce uprzednio w stosunku do złożenia stosownej deklaracji oraz zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do oceny zasadności skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty o charakterze proceduralnym. Nie ma racji skarżący, gdy wywodzi, że w sprawie powinno zostać wydane osobne postanowienie dotyczące opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki. Postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wszczęte z uwagi na zaistnienie zdarzenia cywilnoprawnego, na które powołał się sam skarżący. W sytuacji, gdy ustalono – zgodnie z oświadczeniami samego podatnika - iż doszło do zdarzenia cywilnoprawnego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, kwestia ustalenia, o jakie konkretnie zdarzenie chodzi, nie zmienia istoty postępowania. Wciąż jest ono prowadzone w odniesieniu do opodatkowania tej samej czynności, której stroną był ten sam podatnik, a zmienia się jedynie prawnopodatkowa kwalifikacja zdarzenia (czynności cywilnoprawnej). W tej sytuacji organ podatkowy nie miał obowiązku umorzenia postępowania dotyczącego depozytu nieprawidłowego i wszczęcia nowego postępowania odnoszącego się do umowy pożyczki. Nie budzi także zastrzeżeń przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrola postępowania dowodowego. Ustalenia faktyczne zostały w sprawie poczynione prawidłowo i uwzględniały zmieniające się w toku postępowania twierdzenia samego skarżącego co do kwalifikacji czynności prawnej podlegającej opodatkowaniu. W związku z powyższym zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za chybione. Wbrew twierdzeniom skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył także przepisów prawa materialnego. Sąd ten słusznie bowiem uznał, że na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zastosowały właściwe normy materialnoprawne. Stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje, że zaistniały wszystkie przesłanki, od których uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., a w dalszej kolejności wymierzenie podatku z zastosowaniem stawki 20%. Mimo, że podatnik otrzymał przysporzenie od ojca w dniu 1 maja 2003 r., to nie zgłosił go do opodatkowania w terminie przewidzianym w ustawie, a do powołania się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej doszło dopiero w toku postępowania dotyczącego dochodów ze źródeł nieujawnionych. Nie budzi także wątpliwości, że podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W sytuacji wystąpienia okoliczności wskazanych w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., organ podatkowy słusznie zastosował dyspozycję tego przepisu i wymierzył podatek w związku z powtórnym powstaniem obowiązku (i jednocześnie zobowiązania) podatkowego, z zastosowanej podwyższonej, sankcyjnej stawki. Nie ma przy tym racji skarżący, gdy argumentuje, że przepisy nowelizacji u.p.c.c. z 2006 r. nie stosują się do czynności cywilnoprawnych, które zaistniały przed jej wejściem w życie, czyli przed 1 stycznia 2007 r. Dla ustalenia właściwych przepisów prawa materialnego miarodajny jest bowiem jedynie moment powołania się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej w postępowaniu przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, ponieważ to z tą chwilą powstaje powtórny obowiązek podatkowy. Dla zastosowania tego przepisu bez znaczenia jest natomiast fakt przedawnienia się pierwotnego zobowiązania podatkowego. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przyjęcie argumentacji proponowanej przez skarżącego, czyniłoby omawianą instytucję prawną całkowicie nieskuteczną, gdyż jej zastosowanie uzależnione byłoby od twierdzeń samego podatnika, który zawsze mógłby powołać się na czynność prawną, co do której upłynął już termin przedawnienia. W omawianym wypadku, który traktować należy jako ustawowy wyjątek od ogólnego modelu opodatkowania czynności cywilnoprawnych, przedawnienie pierwotnego zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia, gdyż z chwilą powołania się przez podatnika na czynność prawną obowiązek i zobowiązanie podatkowe powstają na nowo. Trzeba dodać, że zastosowanie przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. do zdarzenia zaistniałego po tej dacie (powołanie się przez podatnika na czynność prawną zaistniałą wcześniej) nie budzi także wątpliwości ze względu na regulację intertemporalną. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszeń prawa materialnego także uznać należy za chybione. Ponieważ kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była prawidłowa i Sąd ten słusznie uznał, że w postępowaniu przed organami podatkowymi nie doszło do naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ podatkowy orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.