III SA/Wa 1010/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3243 zł (słownie: trzy tysiące dwieście czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] stycznia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania R. ( "Skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) [...] listopada 2010r. określającej zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. z tytułu umowy pożyczko zawartej 18 czerwca 2007r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt spraw wynika, że wnioskami z 29 czerwca 2010 r. Skarżąca zwróciła się do NUS o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwotach [...] zł., [...] zł., [...] zł., [...] zł. i [...] zł. bowiem błędnie przyjęła, że pożyczka zawarta z udziałowcem jako zmiana umowy spółki podlegała opodatkowaniu według stawki 0,5% i z tego tytułu złożyła deklaracje podatkowe i wpłaciła podatek w łącznej kwocie [...] zł.. W ocenie Skarżącej zapłata podatku w związku z umowami pożyczek od udziałowca uwagi na fakt, że polskie przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Postanowieniem z [...] października 2010 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej zobowiązań w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej 18 czerwca 2007r. ze wspólnikiem R. w kwocie [...] EURO i [...] zł. Decyzją z [...] listopada 2010r. przyjął do podstawy opodatkowania równowartość pożyczki w łącznej kwocie [...] zł. i określił Skarżącej zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu powyższej pożyczki w kwocie [...] zł. W odwołaniu Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zarzucając naruszenie : - art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa, art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, art.165 O.p. poprzez bezzasadne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku PCC, po zawiśnięciu sprawy z wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, tj. konkurencyjnego postępowania w stosunku do uprzednio zawisłej sprawy, art. 72 i nast. Rozdziału 9 "Nadpłata" O.p. poprzez pominięcie regulacji normujących postępowanie o stwierdzenie nadpłaty na wniosek Skarżącej ,art.21 § 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania, - art. 4 ust.2 w związku z art.7 ust.1 i art. 7 ust.2 Dyrektywy nr 69/335 UE, poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2007 roku opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się zwolnić takie pożyczki od podatku kapitałowego z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, - art. 4 ust.2 w związku z art.7 ust.1 i art. 7 ust.2 Dyrektywy nr 69/335 UE, poprzez błędna wykładnię z uwzględnieniem wykładni historycznej przepisów krajowych a z pominięciem wykładni celowościowej i zasady sandstill potwierdzonej w orzecznictwie ETS, zakazującej bezwarunkowo ponownego opodatkowania transakcji, które Państwo Członkowskie zwolniło z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jak również poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu co do istoty sprawy braku opodatkowania pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców. Decyzją z [...] stycznia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Nie podzielił podniesionego w odwołaniu zarzutu nieważności decyzji powołując się na wyrok NSA z 22 lutego 2007r. (sygn. akt II FSK 345/06) w którym wskazano, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązani podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to będzie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Tym samym uznał, że nie zostały naruszone art. 21 § 3 i 165 O.p. Nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że przedmiotowa umowa nie jest umową pożyczki w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, bowiem jak wynika z punktu 1.1. złożonego przez Spółkę tłumaczenia umowy pożyczki, przedmiotem pożyczki formie linii kredytowej jest [...] EUR i [...] zł. Punkt 7.1 ww. umowy stanowi, iż niniejsza umowa wchodzi w życie w momencie jej podpisania, a z punktu 1.3 wynika, iż wykonanie pożyczki nastąpi z chwilą zapisania środków na rachunku pożyczkobiorcy. Legalną definicję pożyczki zawiera art. 720 k.c. stanowiąc w § 1: "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Umowa pożyczki jest zatem umową konsensualną, która dochodzi do skutku przez zgodne porozumienie się stron, to jest z chwilą jej zawarcia . To odróżnia ją od umów realnych, do których skuteczności potrzebny jest dodatkowy element poza oświadczeniem woli, np. wydanie rzeczy. Jak wynika z akt sprawy umowa została zawarta w dniu 18.06.2007 r., zawiera wszystkie niezbędne elementy umowy: strony umowy, określoną ilość pieniędzy wyrażoną w PLN i EUR oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu jej kwoty. Wobec zobowiązującego charakteru umowy pożyczki chwila zgodnego oświadczenia woli stron stanowi o jej zawarciu, a tym samym o chwili powstania obowiązku uiszczenia podatku. Tak więc w tym dniu, tj. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt I powstał obowiązek podatkowy. Z punktu widzenia obowiązku podatkowego nie ma znaczenia ustalony przez strony w umowie sposób spełnienia świadczenia (wydania przedmiotu pożyczki), w szczególności, czy ma to nastąpić jednorazowo, czy w ratach (transzach), jak również okoliczność, czy pożyczkodawca wydał przedmiot pożyczki, a także, czy pożyczkobiorca następnie zwrócił pożyczkę. W dalszej części uzasadnienia powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.c.c. stwierdził, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki, a także zmiana umowy spółki. Natomiast za zmianę umowy spółki, na potrzeby tego podatku, uznaje się zarówno wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, jak również dopłaty i pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. W przypadku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza stawka podatku wynosi 0,5% wartości tej pożyczki. Organ stwierdził, że z tytułu zawarcia 18 czerwca 2007r.. przez Skarżącą z jej udziałowcem umów pożyczek powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęcie do podstawy opodatkowania kwoty [...] zł. i zastosowanie stawki 0,5% skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezspornym jest w sprawie, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, która jest ściśle powiązana z zasadą bezpośredniego skutku, w przypadku niezgodności prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego bezwzględne pierwszeństwo i bezpośrednie zastosowanie mają normy prawa wspólnotowego. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Jednakże podatnicy mogą skutecznie powoływać się na zapisy Dyrektywy, tylko wtedy gdy treść dyrektywy w czasie obligatoryjnym nie została wcale lub jedynie w stopniu niewystarczającym wkomponowana w krajowe przepisy prawa podatkowego, przy jednoczesnym istnieniu bezwarunkowych i dokładnych co do treści postanowień dyrektywy. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy, Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Natomiast czynność dokonana przez Skarżącą, tj. pożyczka zaciągnięta od wspólnika, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy, a mieściła się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Tenże katalog czynności został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy, który stanowi m.in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2 Dyrektywy. Dla ustalenia, czy pożyczka udzielona Spółce przez udziałowca powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, uregulowana w ustawie z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" tej ustawy, opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161) stanowią, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z kolei stosownie do treści ust. 5 § 54 za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Tym samym, ustawa o opłacie skarbowej jak i rozporządzenie do niej w § 54 ust. 5 wskazywało na opodatkowanie pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowca. Jeżeli natomiast pożyczka taka nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy, to podlegała opodatkowaniu na podstawie § 53 ust. 1 tego rozporządzenia na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów Skarżącej podniesionych w odwołaniu i stwierdził, że brak jest podstaw by pominąć obowiązujące przepisy krajowe i zastosować przepisy wspólnotowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie : - art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa, w szczególności poprzez wszczęcie prowadzenie postępowania podatkowego z urzędu w celu określenia "uiszczonego" podatku po złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty przez Spółkę, - art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art.165 O.p. poprzez bezzasadne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku PCC, po zawiśnięciu sprawy z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, tj. konkurencyjnego postępowania w stosunku do uprzednio zawisłej sprawy, - art.191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów pominięcie wyjaśnień Skarżącej w przedmiocie istoty umowy z dnia 9 lipca 2007 roku a tym samym pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia rzeczywistej treści stosunku prawnego, - art. 72 i nast. Rozdziału 9 "Nadpłata" O.p. poprzez pominięcie regulacji normujących postępowanie o stwierdzenie nadpłaty na wniosek Spółki, w konsekwencji nie rozpatrzenia sprawy w granicach wniosku Spółki o zwrot nadpłaty. - art. 21 § 3 O.p .poprzez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania, co skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego z urzędu po zawiśnięciu wniosku o zwrot nadpłaty i określania " uiszczonego" podatku od umowy pożyczki w identycznej kwocie jak zadeklarowana i wpłacona kwota z tego tytułu przez Spółkę, przy czym naruszenie to uznać należy za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - art. 4 ust.2 w związku z art.7 ust.1 i art. 7 ust.2 Dyrektywy nr 69/335 UE z dnia 17 lipca 1969 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art.1 ust.3 pkt. 2, art. 1 ust.1 pkt. 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez uznanie, że pożyczka udzielone Spółce przez wspólnika, jako zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. - Art. 4 ust.2 Dyrektywy w związku z art. 1 ust.3 pkt. 2 u.p.c.c. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na normach niezgodne z prawem europejskim wprowadzonych do polskiego systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2007 roku jako ponowne opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się zwolnić takie pożyczki od podatku kapitałowego z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, - art. 4 ust.2 w związku z art. 7 ust.2 Dyrektywy nr 69/335 UE, poprzez błędna wykładnię z uwzględnieniem wykładni historycznej przepisów krajowych, a z pominięciem wykładni celowościowej i zasady sandstili potwierdzonej w orzecznictwie ETS, zakazującej bezwarunkowo ponownego opodatkowania transakcji, które Państwo Członkowskie zwolniło z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jak również poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu co do istoty sprawy braku opodatkowania pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców. - art.10 w związku z art. 56 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską art.91 ust.1-3 Konstytucji RP, w związku z art.4 ust.1 i ust.2 oraz art.7 ust.1 i ust.2 Dyrektywy 69/335, poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych, polegającym na uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2007-2008 pożyczki udzielane spółce przez wspólnika były opodatkowane podatkiem p.c.c., wbrew brzmieniu i celom Dyrektywy 69/335 i poprzednio obowiązującej w tym przedmiocie regulacji krajowej w latach 2004-2006. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, aczkolwiek sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Jako pierwszy rozważeniu podlega zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Uznanie jego zasadności skutkowałoby bowiem koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji, bez analizowania zasadności pozostałych zarzutów. Skarżąca upatrywała naruszenia powyższego przepisu w wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, po złożeniu przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wywodząc z powyższego stanu faktycznego niemożność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Sąd rozpoznający sprawę powyższego poglądu nie podziela. Kwestia czy możliwe jest prowadzenie równolegle dwóch postępowań podatkowych, jednego w trybie art. 21§ 3 o.p. i drugiego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit.a) w związku z § 1 powołanego artykułu ta była i jest przedmiotem sporów zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie. Wątpliwości te powstawały jednak na tle przewidzianego w art. 79 § 1 O.p. zakazu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie toczącego się postępowania podatkowego – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie. Wobec powyższego, podniesiony przez Skarżącą zarzut wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i naruszenia tym samym art. 21 §3 O.p. w związku z art. 247 § 3 O.p., jak również związany z nimi zarzut naruszenia art. 120 i 165 O.p. uznać należy za nieuzasadniony. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 125 i 191 O.p. w zakresie oceny rzeczywistej treści stosunku prawnego twierdząc, że organ nieprawidłowo ustalił, iż umowa z 18 czerwca 2007r. była umową pożyczki a nie jak twierdziła Skarżąca – umową udzielenie pożyczek w formie linii kredytowej. W ocenie Sądu rację w powyższym sporze przyznać należy organom podatkowym, które prawidłowo uznały, że wobec braku definicji pojęcia pożyczki w u.p.c.c. odwołać się należy do treści kodeksu cywilnego. Porównując treść art. 720 k.c. jak również treść umowy zawartej pomiędzy stronami organy prawidłowo uznały, że w dniu 18 czerwca 2007r. zawarta została pomiędzy Skarżącą a jej udziałowcem umowa na mocy której udziałowiec zobowiązał się przenieść na Skarżącą określoną ilość pieniędzy, na co Skarżąca wyraziła zgodę. Okoliczność, że wypłata powyższych kwot pieniężnych była rozłożona na raty nie oznacza, że doszło do zawarcia kilku umów pożyczek, a jedynie, że spełnienie świadczenia przez udziałowca Skarżącej (przeniesienie prawa własności określonej kwoty pieniędzy na Skarżącą) ma nastąpić w ratach. Wobec powyższego organy prawidłowo przyjęły, że obowiązek podatkowy w p.c.c. powstał w realiach sprawy w dniu zawarcia umowy z 18 czerwca 2007r. Okolicznością bezsporną w sprawie jest uiszczenie przez Skarżącą podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu - jak przyjęła Skarżąca – pięciu umów pożyczek udzielonych jej przez udziałowca w 2007 i 2008r. Na podstawie przepisów u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. Skarżąca pierwotnie potraktowała otrzymane pożyczki jako zmianę umowy spółki, która podlega opodatkowaniu wg stawki 0,5%, uznawszy jednak, że w świetle unormowań Dyrektywy 69/335 czynność ta była zwolniona od podatku, wniosła o stwierdzenie nadpłaty. Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji ma wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. (C-212/10) wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/Gl 731/09). W orzeczeniu tym dokonano interpretacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy tożsamego problemu, a mianowicie zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej Skarżącej przez udziałowca na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie. Argumentacja spółki zawarta w skardze zmierza do wykazania, że prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335 do krajowego porządku prawnego nakazuje zwolnić z opodatkowania czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Wymóg ten był spełniony w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., tj. w okresie obowiązywania art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c., po czym – wbrew zasadzie stand still – ustawą z 16 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) przywrócono opodatkowanie przedmiotowych czynności z dniem 1 stycznia 2007 r. Gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego stanowią między innymi orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TS na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń Trybunału przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. W powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. TSUE wskazał, że z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335 wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, Dyrektywa zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek. Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) tej Dyrektywy w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2). W Polsce, między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Powyższy przepis został uchylony z 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%. Ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) transponowano do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy. Trybunał Sprawiedliwości mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić. Trybunał argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W związku z powyższym państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że skoro w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczka udzielona Skarżącej spółce przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko. Z przedstawionych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2, w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 – 2008, przez ich zastosowanie ze skutkiem dla art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p., zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o ich jej uchyleniu, orzekając o zakresie w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.