II GSK 910/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 30 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 505/11 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "P." Spółki z o.o. w K. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 505/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. pismem z dnia [...] lipca 2010 r. został powiadomiony przez Referat Dochodzeniowo-Śledczy Urzędu Celnego w R., iż automat do gier typu HOT SPOT zarejestrowany jako automat do prowadzenia gier o niskich wygranych, użytkowany w lokalu U. w B. przez P. Spółkę z o.o. umożliwia prowadzenie gry i osiąganie wyższych wygranych niż dopuszczone prawem. Do zawiadomienia dołączono m.in. opinię biegłego sądowego z dnia [...] czerwca 2010 r. dotyczącą spornego automatu oraz protokół kontroli, w ramach której w dniu [...] grudnia 2009 r. zastosowano eksperyment polegający na przeprowadzeniu na tymże automacie gry, która wykazała możliwość ustalenia za udział w jednej grze stawki przekraczającej limit zakreślony ustawą. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. nr [...], działając na podstawie art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako O.p.), art. 129 ust. 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 – powoływanej dalej jako u.g.h.), art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4, poz. 27 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych do dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej (Dz. U. Nr 180, poz. 1397) oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm. powoływanego dalej jako rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r.), Naczelnik Urzędu Celnego w B. cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT nr fabryczny [...], posiadającego poświadczenie rejestracji [...] z dnia [...] lipca 2007 r., z uwagi na fakt, że automat ten nie spełniał wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych określonych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2010 r., zgodnie z art. 144 u.g.h., utraciła moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych, z wyjątkiem określonych przepisów, w tym między innymi art. 14 i art. 16 pkt 2. Natomiast w myśl art. 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Naczelnik Urzędu Celnego zauważył, że rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. obowiązywało w chwili wydawania decyzji, stosownie do art. 143 u.g.h. Organ podniósł, że dokonany w toku kontroli automatu eksperyment, potwierdzony następnie opinią biegłego sądowego wykazał, iż na automacie istnieje możliwość gry ze stawką w jednej grze wyższą niż przewidziana w ustawie. Również łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczonej jako suma wygranej bezpośredniej na tym automacie może przekroczyć limit niskiej wygranej zakreślony ustawą. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 ust. 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 180 § 1, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 O.p. W uzasadnieniu podkreśliła, że organ powołał się na szereg faktów, które uznał za udowodnione na podstawie dokumentów lub czynności, które w tym postępowaniu dowodami nie są. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 8, art. 129 ust. 1 u.g.h., art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że organ kontrolujący nie kwestionuje opinii jednostki certyfikującej ani poświadczenia rejestracji, lecz jedynie potwierdza, że istnieje możliwość obstawiania w jednej grze stawki wyższej niż dopuszczalna przepisami prawa. Organ odwoławczy podkreślił, że możliwość uzyskania wyższej wygranej niż przewidziana w ustawie potwierdził rzeczoznawca powołany przez stronę i biegły sądowy. Spółka wniosła skargę na tę decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że decyzje obu instancji zostały wydane w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, wynikające z niekompletnego lub zebranego z naruszeniem prawa materiału dowodowego. Kontrola została przeprowadzona z naruszeniem art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, gdyż nie wykazano zasadności przeprowadzenia eksperymentu. Zdaniem skarżącej, opinia biegłego jest niepełna, niekompletna i wadliwie sporządzona, zaś kwalifikacje biegłego z zakresu informatyki i telekomunikacji są niewystarczające. Spółka podkreśliła, że te same organy legalizują automaty i dokonują ich rejestracji, a następnie w oparciu o te same przepisy uznają działanie automatów za nielegalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podał, że organ dysponował pełnym materiałem dowodowym wskazanym w decyzjach oraz opisanym przez stronę w środkach zaskarżenia. Sąd I instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] grudnia 2009 r. eksperymentu wynikało, że użytkowany przez Skarżącą automat nie spełniał wymogów dotyczących wartości jednorazowej wygranej oraz wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, warunkujących uznanie gry na tym automacie za grę na automacie o niskich wygranych, zgodnie z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzyskany w ramach kontroli dowód z eksperymentu ma pełną moc dowodową, niezależnie od tego, że został przeprowadzony przez uprawniony organ w innym postępowaniu. Do zadań Służby Celnej należy wykonywanie kontroli wskazanych w art. 30 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323), w tym przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodności tej działalności z posiadaną koncesją lub zezwoleniem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, możliwości gry na automatach o niskich wygranych (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy). Z treści protokołu kontroli wynikało, że jej przedmiotem była zgodność działania automatu z wymogami prawa, co powodowało, że przeprowadzenie eksperymentu w postaci gry było niezbędne. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących mocy dowodowej opinii biegłego sądowego, Sąd I instancji zauważył, że skoro zgodnie z art. 197 § 1 O.p., dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny, to trzeba przyjąć, że organy celne niewadliwie uznały opinię biegłego sądowego - jako osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi - za taki dowód. Sąd zauważył, że był to dowód potwierdzający tylko dodatkowo fakt stwierdzony już w drodze eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. W ocenie Sądu I instancji, wobec zebranych już dowodów w postaci eksperymentu i dowodu z opinii biegłego sądowego, nie było potrzeby poddawania automatu badaniu przez jednostkę certyfikującą. P. Sp. z o.o. zaskarżyła wyrok WSA w G. z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 505/11 w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca kasacyjnie zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. § 14 ust. 4 i § 14 ust. 5 w zw. z § 7 i § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustalona może być w drodze eksperymentu, czy też opinii biegłego, podczas gdy stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a zatem podstawą rozstrzygnięcia organu o cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej; 2. § 14 ust. 4 w zw. z § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł w żadnym razie obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do takiego wniosku, iż w sytuacji, gdy właściwy podmiot zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie na opinii jednostki badającej, co oznacza, iż właściwy organ, aby podjąć działania zmierzające do zbadania istnienia przesłanek z § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. musi zarządzić sporządzenie opinii przez jednostkę badającą; 3. § 7 i § 8 ust. 1 w zw. z § 14 ust. 4 i § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnoskarbowego należy przypisać - w świetle obowiązujących przepisów - taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w § 7 i § 8 ust. 1 w zw. z § 14 ust. 4 i § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., podczas gdy jedynym dowodem potwierdzającym spełnienie przez dany automat do gier o niskich wygranych wymagań nałożonych przez przepisy prawa, w tym warunków rejestracji jest opinia jednostki badającej, a tym samym nie można zrównywać opinii biegłego sporządzonej na potrzeby zupełnie innego postępowania z opinią jednostki kontrolującej; 4. § 8 ust. 2 pkt 5a rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że występująca w automacie możliwość kontynuacji uprzednio rozpoczętej gry związanej z możliwością kumulacji poprzednich wygranych, narusza przepisy prawa, podczas gdy ocena stanu faktycznego i stanu automatu nie mogła nastąpić przy zastosowaniu wprowadzonego mocą § 8 ust. 2 pkt 5a rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. (w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r.) nowego kryterium, albowiem nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie zakaz kontynuacji, bowiem w chwili rejestracji automatu "zakaz kontynuacji" gier nie obowiązywał; 5. art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i ocenę automatu na podstawie przepisu prawa nieobowiązującego w chwili rejestracji automatu, tj. § 8 ust. 2 pkt 5a rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., podczas gdy z powołanego art. 2 Konstytucji wynika zasada niedziałania prawa wstecz powodująca, iż automatu nie można oceniać z uwzględnieniem wymogów wprowadzonych w późniejszym czasie niż w dacie jego rejestracji. Spółka postawiła również szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 6. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. i art. 2 Konstytucji, polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (tj. nie uwzględnił skargi), mimo oczywistego naruszenia przez organy obu instancji zasady legalizmu w działaniu administracji celnej, tj. art. 120 O.p. i art. 2 Konstytucji, w postaci wydania decyzji przez organy obu instancji w oparciu o przepis prawa nieobowiązujący, tj. w oparciu o § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. "z późniejszymi zmianami", podczas, gdy późniejsze zmiany rozporządzenia nie mogły mieć zastosowania do oceny automatu oraz wydania decyzji z uwzględnieniem § 8 ust. 2 pkt 5a rozporządzenia w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., mimo iż wymogów wprowadzonych tą nowelizacją nie można stosować do oceny automatu; 7. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 u.g.h.) w zw. z § 14 ust. 5 w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w zw. z § 1 pkt 1 ppkt a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 u.g.h.) w zw. z § 14 ust. 5 w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w zw. z § 1 pkt 1 ppkt a rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wg. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 u.g.h.) gra za punkty zgromadzone na liczniku "BANK", ma realną wartość pieniężną, a także poprzez przyjęcie przez te organy, że określenie "maksymalna stawka za udział w jednej grze", o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 u.g.h.) jest tożsame z określeniem "maksymalna stawka w jednej grze", a ponadto poprzez przyjęcie, że w automacie możliwa jest gra niezgodna z "wartością maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i "wartością maksymalnej jednorazowej wygranej", o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 u.g.h.) w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane; 8. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 2 i art. 22 Konstytucji i art. 121 § 1 O.p. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 2 i art. 22 Konstytucji i art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie oceny spełniania wymagań dotyczących gier prowadzonych na automacie, w oparciu o przepis nieobowiązujący, podczas gdy materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automacie powinien być przepis art. 129 ust. 3 u.g.h.; 9. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 4 i § 14 ust. 5 w zw. z § 7 i § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (tj. nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. § 14 ust. 4 i § 14 ust. 5 w zw. z § 7 i § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., poprzez uznanie, iż niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustalona może być w drodze eksperymentu czy też opinii biegłego, podczas gdy stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a zatem podstawą rozstrzygnięcia organu o cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej; 10. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5a rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji przepisów prawa materialnego, tj. § 8 ust. 2 pkt 5a rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że występująca w automacie możliwość kontynuacji uprzednio rozpoczętej gry związanej z możliwością kumulacji poprzednich wygranych, narusza przepisy prawa, podczas gdy ocena stanu faktycznego i stanu automatu nie mogła nastąpić pod kątem nowego kryterium wprowadzonego mocą § 8 ust. 2 pkt 5a rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., albowiem nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie zakaz kontynuacji, bowiem w chwili rejestracji automatu, "zakaz kontynuacji" gier nie obowiązywał; 11. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 8, art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 8, art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez oparcie przez organy celne swoich decyzji o przepisy u.g.h., tj. ustawy, która została uchwalona z pominięciem obowiązku konsultacji z właściwymi organizacjami pracodawców, oraz art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie obowiązuje z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji; 12. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez te organy w toku postępowania dowodów zmierzających do ustalenia okoliczności potwierdzających zaistnienie przesłanki z § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r.; 13. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 188 O.p. oraz w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 188 O.p. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów zgłoszonych przez skarżącą i dopuszczonych przez Sąd, pomimo ich istotności dla rozstrzygnięcia sprawy; 14. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 216 § 1 oraz art. 187 § 1 i § 2 O.p., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organ II instancji art. 216 § 1 oraz art. 187 § 1 i § 2 O.p., poprzez niewydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zgłoszonych wniosków dowodowych; 15. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 216 § 1 i § 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo rażącego naruszenia przez organy celne obu instancji art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i niewydanie przez te organy rozstrzygnięcia w przedmiocie włączenia do materiału dowodowego opinii biegłego sądowego oraz protokołu kontroli i dokonanie przez te organy na podstawie tych dokumentów ustaleń faktycznych, a ponadto na tym, że Sąd przyjął, iż postępowanie podatkowe prowadzone było przez te organy prawidłowo; 16. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z § 14 ust. 4 i § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w zw. z § 7 i § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. § 14 ust. 4 i § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w zw. z § 7 i § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., poprzez oparcie ustaleń na opinii biegłego sądowego, która nie powinna być wykorzystana jako dowód i uznanie za wartościowy w postępowaniu przeprowadzonym przez organ dowodu z takiego opracowania biegłego, które z jednej strony nie spełnia nawet wymogów prawidłowej opinii biegłego, w rozumieniu przepisów O.p. oraz dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy niedysponujących wiadomościami specjalnymi a ponadto z uwagi na fakt, iż powyższe dowody służą obejściu obowiązujących przepisów prawa, przewidujących, iż wyłącznym dowodem potwierdzającym niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji jest opinia wydana przez jednostkę badającą oraz przyjęcie przez Sąd, iż postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo; 17. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo rażącego naruszenia przez organy celne obu instancji art. 210 § 4 i art. 124 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i tym samym poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niezgodny z wymogami prawa, przez co organy obu instancji nie wyjaśniły stronie, dlaczego uznały, iż zaistniały przesłanki do cofnięcia rejestracji automatu; 18. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 O.p., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo rażącego naruszenia przez organy celne obu instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 O.p., poprzez oparcie przez organy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i zarazem poprzez dokonanie przez organy ustalenia istotnych okoliczności sprawy w oparciu o dokumenty zgromadzone poza postępowaniem i poprzez brak dążenia przez organy do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w niniejszej sprawie na podstawie przeprowadzenia bezpośrednich dowodów w postępowaniu; 19. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo rażącego naruszenia przez organy art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie opinii przedłożonej przez skarżącą, pomimo iż spełniała ona wszystkie wymogi przewidziane prawem, aby mogła zostać uznana za dowód w postępowaniu; 20. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo rażącego naruszenia przez organy art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niepodejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zmierzającego do ustalenia przesłanek zastosowania § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. i oparcie przez te organy ustaleń faktycznych wyłącznie na dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach, przy jednoczesnym odmawianiu uwzględnienia dokumentów zaoferowanych przez skarżącą, zaniechanie uzyskania opinii jednostki badającej stanowiącej wyłączną podstawę do stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji stanowiącej podstawę do zastosowania § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., czym została także naruszona zasada zaufania do organów podatkowych; 21. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 O.p. i art. 197 O.p. w zw. z § 14 ust. 5 i § 14 ust. 4 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w zw. z § 7 i § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy art. 181, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z § 14 ust. 5 i § 14 ust. 4 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w zw. z § 7 i § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., poprzez oparcie ustaleń na opinii biegłego sądowego, który wydał opinię w innym postępowaniu, a zakres jego uprawnień był niewystarczający do dokonywania wiążących ustaleń w zakresie niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji; 22. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 284a § 1 - § 3 oraz art. 124 i art. 187 § 3 zd. 2 O.p. w zw. z art. 54 ustawy o Służbie Celnej oraz art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej; polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy art. 284a § 1 - § 3 oraz art. 124 i art. 187 § 3 O.p. w zw. z art. 54 ustawy o Służbie Celnej oraz naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, wobec braku możliwości oparcia ustaleń faktycznych przez organy obu instancji o wyniki kontroli z dnia [...] grudnia 2009 r.; 23. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 5 w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy § 14 ust. 5 w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że cofnięcie rejestracji jest możliwe pomimo niezakwestionowania opinii upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej z badania poprzedzającego rejestrację automatu, na podstawie której dokonano jego rejestracji oraz pomimo jednoczesnego niewykazania, że doszło do ingerencji z zewnątrz w mechanizm automatu; 24. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi) i uznał za prawidłowy stan faktyczny sprawy, który organy obu instancji ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w oparciu głównie o opinię z dnia [...] czerwca 2010 r. i protokół kontroli, mimo rozbieżności między wnioskami wynikającymi z tych dokumentów a twierdzeniami zawartymi w innych dokumentach, w tym poświadczeniu rejestracji automatu, opinii technicznej, protokołu z urzędowego sprawdzania, opinii przedłożonej przez skarżącą oraz bez uzyskania opinii jednostki badającej stwierdzającej niezgodność, o której mowa w § 14 ust. 5 rozporządzenia i bez właściwej oceny materiału dowodowego przez organy obu instancji, a ponadto poprzez nieuwzględnienie przez Sąd faktu ustosunkowania się przez skarżącą do odpowiedzi na skargę złożonej przez organ; 25. art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi) i nie uwzględnił przy wydaniu wyroku dowodów dopuszczonych przez ten Sąd, pomimo iż z dowodów, co do których Sąd wydał postanowienie o ich dopuszczeniu, wynikały błędy, jakimi dotknięte było postępowanie przed organami oraz wynikał brak przesłanek do cofnięcia rejestracji automatu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca szczegółowo odniosła się do przedstawionych powyżej zarzutów. Organ administracji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Postępowanie administracyjne w tej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. pod rządami nowej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie, co do zasady, w dniu 1 stycznia 2010 r. Według art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zawarty w ustawie o grach hazardowych przepis przejściowy, tj. art. 129 ust. 1 stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W ust. 3 tego artykułu określono natomiast, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że do działalności P. Sp. z o.o. podjętej w czasie obowiązywania ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej przez art. 129 ust. 3 u.g.h. Należy również zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach należących do skarżącej Spółki powinien być przepis art. 129 ust. 3 u.g.h., a nie przepis art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Z kolei zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, wydanego w wykonaniu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 11 ust. 7, art. 16 i art. 22 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Polski jest rejestracja automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 rozporządzenia, a więc badania przeprowadzonego przez tzw. jednostkę badającą, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Badanie to polega na ustaleniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia zapewnia m.in.: prawidłowe ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry na uzyskane wygrane (§ 8 ust. 2 pkt 5 lit. a), prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwia uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy (obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h.). Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Stosownie natomiast do § 14 ust. 4 rozporządzenia, wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier (§ 14 ust. 5). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołane ustępy 4 i 5 § 14 należy interpretować łącznie. Stwierdzenie niezgodności, o którym mowa w ust. 5 § 14 jest dopuszczalne wyłącznie w trybie określonym w ust. 4. Przepis ust. 4 § 14 byłby bowiem praktycznie nieprzydatny, gdyby organ kontrolny mógł zbadać prawidłowość działania automatu w inny jeszcze, z pewnością łatwiejszy dla siebie sposób (np. drogą eksperymentu). Te dwa przepisy należy również interpretować w powiązaniu z § 7 i 8 rozporządzenia. Według NSA konieczne wydaje się zachowanie symetrii pomiędzy wymaganiami dotyczącymi rejestracji automatu i przesłankami cofnięcia tej rejestracji. Inaczej tego rodzaju działalność gospodarcza zostałaby pozbawiona gwarancji stabilizacji, niezbędnej zresztą dla każdej działalności gospodarczej, jako że jej prowadzenie byłoby uzależnione np. od eksperymentu kontrolerów. Oznacza to, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Konsekwentnie więc zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego, przewidzianego w § 14 ust. 4 rozporządzenia. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11, niepubl., dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest prawidłowa, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka interpretacja § 14 ust. 4 rozporządzenia, która czyni te badania (ze względu na użycie przez normodawcę zwrotu: "może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych") tylko jednym z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. Naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą w tym tylko znaczeniu, że ma takie prawo. Nie ciąży więc na nim obowiązek permanentnego żądania przeprowadzania takich badań. Jeżeli natomiast zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie na opinii jednostki badającej. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie cofnięcie rejestracji automatu miało miejsce bez przeprowadzenia wymaganych badań kontrolnych, należało uznać za przedwczesne zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do ustaleń organu dokonanych wyłącznie na podstawie opinii biegłego sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego oraz eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. i na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ................................... s. H. Lewandowska-Kuraszkiewicz .................................... s. A. Kisielewicz ..................................... s. W. Kręcisz