I SA/Wr 1494/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A S. A. z siedzibą we W. - obecnie A S. A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ( słownie: [...] ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A S.A. z/s we W. - obecnie A S.A. z/s w K. (dalej: spółka, zainteresowana, wnosząca zapytanie, autorka wniosku, strona, skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej: u.p.a.) i dotyczących zwolnienia od akcyzy olejów smarowych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spółka nabywa oleje smarowe (oznaczone kodem CN 2710 19 93), które wykorzystuje do celów elektroizolacyjnych (czyli innych niż napędowe lub opałowe) w transformatorach. Oleje te są zwolnione od akcyzy zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm. - dalej: rozporządzenie MF). Ponadto spółka spełnia warunki określone w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Treść wniosku potwierdza, iż wnosząca zapytanie zużywa oleje smarowe do celów elektroizolacyjnych w transformatorach stanowiących majątek własny spółki, ale zdarzają się sporadycznie sytuacje, w których świadczy usługi przeglądu, konserwacji i naprawy obcych (nie stanowiących majątku spółki) transformatorów i jeżeli zachodzi taka potrzeba, to używa w tym celu właśnie olej smarowy. Spółka sformułowała pytanie: czy w przypadku świadczenia w/w usług z użyciem oleju smarowego (elektroizolacyjnego), nie utraci - określonego w § 10 rozporządzenia MF - zwolnienia od akcyzy dla oleju w tym celu zużytego, czy też celem realizacji tych usług winna kupować olej z akcyzą? Autorka wniosku wyraziła stanowisko, iż wykorzystując olej do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów, tj. nie tylko na potrzeby własne, nie traci przedmiotowego zwolnienia i że oleju na ten cel przeznaczonego nie musi kupować płacąc akcyzę. Uzasadniała, że w myśl § 10 pkt 2 rozporządzenia MF zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Argumentując powyższe zainteresowana podniosła, iż zużycie oleju smarowego przy świadczeniu opisanych na wstępie usług jest zgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia, tzn. zużyciem na cele elektroizolacyjne, czyli inne niż zastrzeżone w rozporządzeniu MF. Wnosząca zapytanie podkreśliła, iż w przypadku realizacji omawianych usług nie dochodzi do sprzedaży oleju tylko do wyświadczenia usługi, w ramach której zużyto olej oraz że nie ma możliwości wykorzystania tego oleju w innym celu. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P. - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2011 r. (nr [...]) - stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Organ podatkowy uzasadniał, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) u.p.a. "podmiotem zużywającym" jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Zauważył, iż w § 10 pkt 2 rozporządzenia MF od akcyzy zwolniono oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 u.p.a. - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Kontynuował, że z treści tego przepisu wynika, iż dla zwolnienia od akcyzy olejów smarowych istotne jest ich przeznaczenie na cele inne niż napędowe i opałowe oraz przemieszczanie w określonych ustawowo schematach dostaw pomiędzy podmiotami posiadającymi określone statusy akcyzowe (podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący i zużywający). Nawiązując do opisanego we wniosku stanu faktycznego organ interpretacyjny uznał, że nabywane przez spółkę dla wykorzystania we własnym zakresie i na cele określone w § 10 pkt 2 rozporządzenia MF oleje smarowe (oznaczone kodem CN 2710 19-93), będą zwolnione od akcyzy. W sytuacji natomiast, gdy część zakupionego oleju smarowego nie będzie zużyta przez spółkę, jako podmiot zużywający, lecz zostanie odsprzedana (w ramach świadczenia usług przeglądu, konserwacji i naprawy obcych transformatorów oraz zużycia do tego celu oleju smarowego), nastąpi użycie olejów smarowych niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, co - w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. - wygeneruje przedmiot opodatkowania akcyzą. Dodał organ, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykorzystania oleju na cele nieobjęte zwolnieniem, tj. w momencie jego sprzedaży (z art. 10 ust. 1 u.p.a.). Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, spółka wniosła skargę na tę interpretację, żądając stwierdzenia jej nieważności oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca szczegółowo opisała dotychczasowy przebieg postępowania (stanowisko organu prezentowane w interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz stanowisko strony przedstawione we wniosku o interpretację i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa). Podniosła, że nie zgadza się z poglądem organu podatkowego, w myśl którego użycie oleju smarowego do świadczenia usługi przeglądu, konserwacji i napraw obcych transformatorów będzie stanowiło użycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, co - zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. - stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą. Zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie § 10 pkt 2 rozporządzenia MF spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, iż w przypadku świadczenia w/w usług i zużycia w tym celu oleju smarowego elektroizolacyjnego zachowa zwolnienie od podatku akcyzowego oraz że nie będzie miała obowiązku opodatkowania tego zużycia akcyzą. Podkreśliła, że realizując usługi nie sprzedaje oleju, lecz go zużywa. Dodała, iż zużycie oleju stanowi integralną część usługi i jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania transformatora (bez użycia oleju nie można zrealizować usługi). Podsumowała skarżąca, że użycie oleju przy świadczeniu w/w usług jest zgodne z przeznaczeniem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia MF. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane w indywidualnych sprawach - interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja ta narusza bowiem prawo materialne w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, tj. § 10 pkt 2 rozporządzenia MF w związku z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) u.p.a. W sprawie spór sprowadza się zasadniczo do kwestii możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w sytuacji wykorzystania oleju smarowego do świadczenia usługi, w ramach której olej ten jest zużywany. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji sporny olej spełnia wymogi uprawniające do zastosowania przy jego zakupie zwolnienia od akcyzy (jest przeznaczony do wykorzystania - zużycia - do celów przewidzianych w § 10 pkt 2 rozporządzenia MF). Według organu interpretacyjnego natomiast olej ten nie będzie przez spółkę, jako zużywającego, zużyty lecz - w ramach usługi - zostanie odsprzedany, czyli zużyty niezgodnie przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, co - zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. - stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą. Przy czym nie jest sporne, iż wykorzystując oleje smarowe spółka spełnia warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Zgodnie z § 10 pkt 2 rozporządzenia MF, zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Zapisy art. 32 ust. 5-13 u.p.a. zawierają dodatkowe warunki zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, które spółka - zgodnie z oświadczeniem zawartym we wniosku - spełnia. Z postanowień art. 32 ust. 3 u.p.a. generalnie natomiast wynika, iż zwolnienie od akcyzy olejów smarowych stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczenia do podmiotu zużywającego. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) u.p.a., podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Treść wniosku potwierdza, że spółka nabywa oleje smarowe elektroizolacyjne (oznaczone kodem CN 2710 19 93), które następnie częściowo zużywa w ramach świadczonych usług przeglądu, konserwacji i naprawy obcych (nie stanowiących majątku spółki) transformatorów oraz iż w przypadku realizacji tych usług nie dochodzi do sprzedaży oleju smarowego (tylko do wyświadczenia usługi, w ramach której zużyto olej). Z powyższego wynika, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym spółka występuje jako podmiot zużywający olej smarowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) u.p.a., wykorzystując (przeznaczając) go do celów innych niż napędowe i opałowe, czyli celów uprawniających do zwolnienia, o którym mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia MF. Błędnie natomiast przyjął organ interpretacyjny, iż świadcząc usługę z wykorzystaniem spornego oleju spółka utraciła status podmiotu zużywającego ten olej (wykorzystującego olej zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy), stając się podmiotem dokonującym jego sprzedaży. Trzeba bowiem stwierdzić, że nie znajduje oparcia w przepisach prawa, w tym w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) u.p.a. oraz w § 10 pkt 2 rozporządzenia MF, teza, iż o niewykorzystaniu (nieprzeznaczeniu, niezużyciu) oleju przez podmiot zużywający świadczy fakt wykorzystania (zużycia, przeznaczenia) oleju w ramach świadczenia usługi z wykorzystaniem tego oleju (nie w celach napędowych, opałowych i innych zastrzeżonych § 10 pkt 2 rozporządzenia MF) na rzecz osoby trzeciej. Z postanowień przywołanych przepisów nie wynika bowiem, że zużycie ma nastąpić na cele sensu stricte osobiste (własne) podmiotu zużywającego. Spółka, realizując usługę z użyciem oleju smarowego, nie przestaje - w opinii Sądu - być podmiotem ten olej zużywającym (podmiotem zużywającym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a/ u.p.a.). Z zaprezentowanego we wniosku - wiążącego organ interpretacyjny - stanu faktycznego nie wynikało natomiast, iż skarżąca użyty do realizacji usług olej sprzedaje oddzielnie. Reasumując, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, strona - jako podmiot zużywający - przeznaczając oleje smarowe (klasyfikowane do kodów CN 2710 19 93) na cele dopuszczone w § 10 pkt 2 rozporządzenia MF (uprawniające do zwolnienia), spełniając warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a., korzysta ze zwolnienia określonego w § 10 pkt 2 w/w rozporządzenia. Tym samym jej stanowisko, że przy zakupie tego oleju nie będzie obowiązana uiszczać akcyzy także należało uznać za prawidłowe. W konsekwencji, za błędny należało uznać pogląd organu podatkowego, iż w omówionej we wniosku sytuacji nastąpiło zużycie oleju smarowego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia z akcyzy, co wyczerpuje dyspozycję art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a., generując przedmiot opodatkowania akcyzą. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić przedstawione rozważania Sądu. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił skarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną od organu podatkowego kwotę [...] zł stanowi uiszczony przez stronę skarżącą wpis od skargi, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.).