I SA/Po 789/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011r. sprawy ze skargi Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. oddala skargę Pismem z dnia [...] marca 2011 r. Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w P. (dalej: RZGW w P.) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług w związku z korektą deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. Korekta deklaracji odnosiła się jednak do Gospodarstwa Pomocniczego przy RZGW w P.. W piśmie RZGW w P. poinformował, iż w związku z likwidacją Gospodarstwa Pomocniczego z dniem 31 grudnia 2010 r., na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), RZGW w P. przejął pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego. Ponadto w piśmie tym RZGW w P. wskazał, iż korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2010 r. wynika z nieuwzględnienia rozliczenia wskaźnika struktury sprzedaży za 2010 r. Mając na uwadze powyższe RZGW w P. wniósł o zwrot na swoje konto wykazanej w korekcie deklaracji kwoty w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzone zostały czynności sprawdzające, w trakcie których przedłożono: zarządzenie nr [...] Ministra Środowiska z dnia [...].12.2006 r. w sprawie nadania statutu RZGW w P., zarządzenie nr [...] z dnia [...].09.2010 r. Dyrektora RZGW w P. w sprawie likwidacji Gospodarstwa Pomocniczego przy RZGW w P., protokół zdawczo-odbiorczy z dnia [...].01.2011 r. sporządzony na podstawie zapisów w księgach rachunkowych Gospodarstwa Pomocniczego. W toku czynności sprawdzających ustalono, iż Gospodarstwo Pomocnicze przy RZGW w P. zostało zlikwidowane z dniem 31.12.2010 r., Gospodarstwo Pomocnicze państwowej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki budżetowej, przy którym funkcjonowało gospodarstwo. Pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonowało gospodarstwo. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia [...].01.2011 r. RZGW w P. przejął należności i zobowiązania zlikwidowanego Gospodarstwa Pomocniczego przy RZGW w P. wg tabeli, która stanowi załącznik nr [...] do protokołu czynności sprawdzających. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ podatkowy I instancji wskazał w uzasadnieniu, że na podstawie art. 93-93e oraz art. 94 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) RZGW w P. nie stał się następcą prawnym (sukcesorem podatkowym) Gospodarstwa Pomocniczego po jego likwidacji. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego P. stwierdził, że RZGW w P. nie wstępuje we wszelkie, przewidziane przepisami prawa podatkowego, prawa i obowiązki zlikwidowanego Gospodarstwa Pomocniczego, tym samym uznał, iż nie istnieje podmiot uprawniony do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. W zażaleniu z dnia [...] maja 2011 r. RZGW w P. wniósł o uchylenie postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu wszczęcia postępowania i rozpoznania złożonego wniosku zarzucając m. in., iż przepisy Ordynacji podatkowej zastosowane zostały wybiórczo, z pominięciem art. 93e, ponadto pominięto inne obowiązujące uregulowania, tj. art. 89 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.). Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...].08.2011 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powyższe postanowienie RZGW w P. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P.. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych unormowane zostały w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 93-106). Należy podkreślić, że następstwo w zakresie praw i obowiązków podatkowych zostało uregulowane w sposób autonomiczny od następstwa prawnego na gruncie innych dziedzin prawa. Przykładowo, przepisy kodeksu cywilnego znajdują zastosowanie w odniesieniu do praw i obowiązków podatkowych wyłącznie w zakresie, w jakim odsyłają do tej ustawy przepisy Ordynacji podatkowej (por. np. art. 98§1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że podstawy prawnej następstwa prawnego należy poszukiwać wyłącznie w przepisach Ordynacji podatkowej. Analizując przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do problematyki praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych wypada stwierdzić, że art. 93-93e Ordynacji podatkowej dotyczą praw i obowiązków, w które wstępują osoby prawne powstałe w wyniku połączenia się innych podmiotów (art. 93 Ordynacji podatkowej), powstałe w wyniku przekształcenia się innych podmiotów (art. 93a Ordynacji podatkowej), w tym także samorządowych zakładów budżetowych (art. 93b Ordynacji podatkowej), praw i obowiązków, które nabywają osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału (art. 93c Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Art. 94-96 Ordynacji podatkowej normują odpowiedzialność prawnopodatkową nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa. Kolejne przepisy – art. 97-106 Ordynacji podatkowej – zawierają normy opisujące zasady odpowiedzialności spadkobierców i zapisobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Żaden z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej nie normuje następstwa prawnopodatkowego jednostek budżetowych, które byłoby wynikiem likwidacji gospodarstw pomocniczych utworzonych przy jednostkach budżetowych. W takiej sytuacji – biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny – należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania, że jednostka budżetowa przejmująca pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego wstępuje jednocześnie w prawa i obowiązki tego gospodarstwa pomocniczego wynikające z przepisów prawa podatkowego. Podstawy prawnej następstwa prawopodatkowego – wbrew twierdzeniom skargi – nie stanowi w szczególności art. 93e Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.). Raz jeszcze należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem przepisy art. 93-93d Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 89 ust. 4 ustawy – przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonowało gospodarstwo. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Norma prawna wynikająca z art. 93e Ordynacji podatkowej – wbrew twierdzeniom skargi – nie poszerza zakresu podmiotów wstępujący w prawa i obowiązki innych podmiotów. Wręcz przeciwnie norma ta potencjalnie zawęża krąg podmiotów ponoszących odpowiedzialność prawopodatkową. Treść przepisu art. 93e Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej może zostać ograniczone, jeżeli ograniczenie takie wynikałoby z odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepis ten nie pozwala jednak na poszerzenie kręgu podmiotów wstępujących w prawa i obowiązki innych podmiotów. Źródła następstwa prawnego nie stanowi więc także 89 ust. 4 ustawy – przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, iż należności i zobowiązania, o których mowa w tym przepisie odnoszą się do należności i zobowiązań podatkowych. Gdyby przepis ten miał obejmować swoim zakresem także należności i zobowiązania podatkowe winien się znajdować w Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazano powyżej, źródłem norm regulujących zasady następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków podatkowych są wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej, a te nie normują kwestii następstwa prawnopodatkowego po zlikwidowanym gospodarstwie pomocniczym. Konkludując należy stwierdzić, że norm regulujących następstwo w zakresie praw i obowiązków podatkowych należy poszukiwać w przepisach Ordynacji podatkowej. Przepisy znajdujące w Ordynacji podatkowej nie normują jednak zasad następstwa prawnego w odniesieniu do zlikwidowanych gospodarstw pomocniczych utworzonych przy jednostkach budżetowych. Norm w tym zakresie nie należy odczytywać z przepisów innych ustaw, w szczególności z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Ubocznie należy także stwierdzić, że należności i zobowiązania, o których mowa w art. 89 ust. 4 tej ustawy nie odnoszą się do należności i zobowiązań podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia poczynione na podstawie obowiązującego stanu prawnego należy uznać, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. są zasadne i nie naruszają obowiązujących norm podatkowego prawa procesowego i materialnego. Tym sam nie ma podstaw do uwzględnienia skargi. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.