II FSK 662/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 615/11 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., III SA/Po 615/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J.W. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 maja 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że decyzją z dnia 14 stycznia 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US), działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4, art. 15 i art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b/, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5, art. 9 pkt 10 lit. c/ ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w p.c.c. w kwocie 2.073,00 zł od umowy pożyczki zawartej z A. W. (dalej: A.W.). W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2010 r. ustalono, iż strona realizowała w tym okresie inwestycję polegająca na wykonaniu robót drogowych w prowadzonym gospodarstwie rolnym. W dniu 23 kwietnia 2010 r. zawarto umowę na powyższe roboty z Przedsiębiorstwem Drogowym "D." sp. z o. o., udokumentowaną fakturą VAT z 17 maja 2010 r. Ustalono ponadto, że należność z tytułu powyższej faktury Skarżący uregulował w dniu 17 maja 2010 r. ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym. W oświadczeniu z dnia 1 lipca 2010 r. Skarżący wskazał, że realizacja inwestycji została sfinansowana ze środków własnych (295.619,56 zł), a pozostała część została pożyczona od osób fizycznych, w tym od A.W. (20.000 zł). W dniu 5 lipca 2010 r. Skarżący złożył deklarację w sprawie p.c.c. (od umowy pożyczki z dnia 6 maja 2010 r.), określając należny podatek na kwotę 207 zł. W dniu 27 października 2010 r. urzędnicy dokonujący kontroli podatkowej Skarżącego złożyli Naczelnikowi US wyjaśnienia dotyczące przebiegu czynności kontrolnych, wobec czego tenże organ postanowieniem z dnia 5 listopada 2010 r. odmówił dopuszczenia dowodów z przesłuchań tych świadków, wnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącego. W dniu 7 grudnia 2010 r. przesłuchano natomiast Skarżącego i jego żonę. Skarżący zeznał, że na pytanie kontrolujących o "wpłaty własne" na wyciągu bankowym odpowiedział, że są to środki pieniężne pożyczone od znajomych. Na prośbę kontrolujących Skarżący podpisał z dniem 1 lipca 2010 r. specjalne oświadczenie w tym zakresie (spisane przez jego żonę, o treści podanej przez kontrolujących). Kontrolujący nie mieli prosić Skarżącego o przedstawienie umów w formie pisemnej. Z kolei pracownicy organu zeznali, że poprosili Skarżącego o umowy pisemne, ale ten stwierdził, iż miały one wyłącznie formę ustną. Z tego powodu poprosili go o spisanie konkretnych osób pożyczających i otrzymanych kwot, co zostało uczynione przez niego w piśmie z dnia 1 lipca. Naczelnik US podkreślił przy tym, że to Skarżący sam podawał wszystkie niezbędne dane dotyczące poszczególnych umów, gdyż kontrolujący wówczas nic na ich temat nie wiedzieli. Oświadczenie złożone przez Skarżącego mogłoby zostać uznane jedynie za "niezobowiązujące informacje", ale tylko wtedy, gdyby wcześniej spełnił on obowiązki wskazane w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Reasumując, Naczelnik US stwierdził, że umowa pożyczki podlega p.c.c., a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 4 u.p.c.c., stawka podatku wynosi 2%. Wynosi ona 20% w sytuacji, gdy przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej podatnik powołał się w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony (art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy). Ponieważ na dzień powołania się przez podatnika na zawarcie umowy nie odprowadzono od niej stosownego podatku to organ pierwszej instancji uznał konieczność zastosowania wobec rozpatrywanej umowy stawki w wysokości 20% . 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.) oraz prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. W ocenie Skarżącego, Naczelnik US nie dokonał wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, opierając się na wyjaśnieniach pracowników zawartych w notatce służbowej i bezzasadnie odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Podatnik miał jedynie złożyć oświadczenie informacyjne o zawartych umowach, a nie powoływać się przed organem na ich zawarcie. Wykluczało to zastosowanie przez organ sankcyjnej 20% stawki podatkowej. 2.3. Dyrektor IS decyzją z dnia 23 maja 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu Dyrektor US wskazał, że okoliczność zawarcia umowy pożyczki oraz nieuiszczenia od tej czynności prawnej podatku w wymaganym terminie była bezsporna. W trakcie kontroli urzędnikom organu nie przedstawiono umów pożyczek zawartych przez Skarżącego, który jedynie przedłożył oświadczenie z odpowiednim wykazem dokonanych czynności cywilnoprawnych oraz nazwiskami pożyczkodawców. W ostatnim dniu kontroli Skarżący ujawnił pisemne umowy pożyczek. W przypadku pożyczki udzielonej przez A.W. nie złożono deklaracji podatkowej i nie zapłacono należnego podatku w terminie 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki, który to termin upłynął z dniem 20 maja 2010 r. W opinii Dyrektora IS, w rozpatrywanej sprawie wystąpiła sytuacja, w której zastosowanie znalazła sanacyjna stawka wskazana w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Ocena materiału dowodowego nie była dowolna, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ podatkowy wykazał, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcia. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze na decyzję Dyrektora IS Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, powtarzając generalnie zarzuty i ich uzasadnienie podniesione w odwołaniu. Według Skarżącego, Dyrektora IS nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, a poprzez odmowę udostępnienia Skarżącemu stanowiska organu odwoławczego w postępowaniu w trakcie zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, skutecznie uniemożliwił Skarżącemu czynny udział w tym postępowaniu. W skardze podkreślono, że Skarżący nie powoływał się na zawarcie umowy, a jedynie poinformował organ podatkowy (poprzez złożenie stosownego oświadczenia) o dokonaniu tej czynności. Skarżący powołał się na wyrok WSA w Olsztynie z 17 września 2009 r., I SA/Ol 520/09, publik.: Lex nr 529228) wydany w analogicznym stanie faktycznym, w którym orzeczono, że art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie ma zastosowania w sytuacji ujawnienia w trakcie kontroli podatkowej faktu zawarcia umowy pożyczki. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. 3.3. Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. Skarżący podkreślił, że wg stanowiska Naczelnika US Skarżący wyjaśnił kwestię zawarcia umów pożyczek. Powołał się ponadto na wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2104/09, jako dotyczący analogicznego stanu faktycznego. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji): Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, WSA w Poznaniu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał przy tym, że okolicznością bezsporną w sprawie było zawarcie umowy pożyczki w dniu 6 maja 2010 r. pomiędzy Skarżącym (jako pożyczkobiorcą), a A.W. na kwotę 20.000 zł, od której to czynności nie złożono w terminie ustawowym do organu podatkowego odpowiedniej deklaracji podatkowej, ani nie uiszczono w tym czasie wymaganego p.c.c. Deklaracja podatkowa została złożona po terminie, a Skarżący wpłacił zadeklarowany podatek w kwocie 207 zł (wg stawki 2%). Powołanie się przez Skarżącego na dokonanie danej czynności cywilnoprawnej spowodowało konieczność uiszczenia zobowiązania podatkowego w podwyższonej stawce podatkowej o charakterze sankcyjnym. Chodziło przy tym o powołanie się przez Skarżącego na dokonanie czynności cywilnoprawnej w toku czynności urzędowych podejmowanych względem niego przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, a więc w trakcie postępowania podatkowego, czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dopuszczalna jest sytuacja powołania się na czynność cywilnoprawną nawet poza prowadzonymi czynnościami urzędowymi (np. informacja zawarta w piśmie), chodzi jednak zawsze o oficjalne powołanie się przed kompetentnymi organami. Ustawodawca nie zróżnicował przy tym formy, w jakiej może nastąpić to "powołanie się", wskazując jedynie jako warunek konieczny obowiązek poinformowania o czynności konkretnego organu wskazanego w przepisie ustawy. Nadto, ustawodawca nie ograniczył czynności kontrolnych wyłącznie do postępowania kontrolnego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że zaistniała przesłanka wskazana w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Skarżący podał wprawdzie informacje o umowie pożyczki w toku postępowania kontrolnego dotyczącego zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2010 r., ale okoliczność ta była bez znaczenia dla kwestii konieczności zastosowania stawki podatkowej w wysokości 20%. Ważny był bowiem (jak już wskazano powyżej) wyłącznie fakt powołania się na umowę przed organem kontroli skarbowej. W toku prowadzonego postępowania i we wniesionej skardze Skarżący podniósł, że w oświadczeniu z dnia 1 lipca 2010 r. jedynie poinformował pracowników organu podatkowego o zawartych umowach cywilnoprawnych, co nie oznaczało, że się na nie powoływał w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Informacja ta oznaczała, że zawarcie umowy pożyczki zostało przez podatnika ujawnione organowi kontrolującemu, co nie oznaczało powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Teza ta jednak, w ocenie Sądu pierwszej instancji, była niezgodna z całokształtem okoliczności faktycznych sprawy. Zgodnie z tym stanowiskiem, ujawnienie źródła finansowania (w rozpatrywanej sprawie jest nim pożyczka) musiałoby nastąpić przez organ kontrolujący podatnika w czasie dokonywanych czynności kontrolnych. Inicjatywa w tym względzie należałaby bowiem wyłącznie do organu. To organ podatkowy podczas wykonywanych czynności kontrolnych bez udziału podatnika musiałby ujawnić, że źródło finansowania danej inwestycji lub też innej czynności nastąpiło poprzez zawarcie umowy pożyczki lub też innej czynności cywilnoprawnej. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik zapytany skąd pochodziły środki na finansowanie danej inwestycji składa oświadczenie, że środki pieniężne na dany cel zostały mu pożyczone, nie można przyjąć, że jedynie ujawnił fakt zawarcia umowy pożyczki, ale należy uznać, że podatnik powołał się na konkretne źródło dofinansowania – jakim jest udzielona mu pożyczka. Skarżący powołał się bowiem na powyższe umowy pożyczek środków finansowych, po to aby uzasadnić przed osobami kontrolującymi dysponowanie większą sumą środków pieniężnych przeznaczonych na sfinansowanie określonej inwestycji budowlano-drogowej, aniżeli ta, która wynikała z rachunku bankowego. Skarżący sformalizował swoje oświadczenie dotyczące zawartych umów, osób pożyczkodawców i pożyczanych sum poprzez podpisanie specjalnego pisma z dnia 1 lipca 2010 r. Pisemne egzemplarze umów zostały przez niego dostarczone do organu po złożeniu deklaracji podatkowej. Skarżący w trakcie przesłuchania zeznał, że zapytany przez pracowników organu o źródła jednorazowych wpłat na rachunek bankowy podał, że dodatkowe środki finansowe zostały pozyskane z pożyczek. To od niego pracownicy organu dowiedzieli się o zawartych umowach i rację miał Dyrektor IS stwierdzając, że gdyby nie ujawniono tych okoliczności w trakcie prowadzonej kontroli, to Skarżący najprawdopodobniej nie opodatkowałby z własnej inicjatywy spornych czynności. Oświadczenie z dnia 1 lipca 2010 r. miało już charakter wtórny w tym sensie, że na prośbę kontrolujących Skarżący podał szczegółowe dane dotyczące poszczególnych umów. Sam fakt powołania się przez Skarżącego na te umowy miał jednak miejsce wcześniej, w ramach odpowiedzi na zapytanie kontrolujących o dodatkowe środki finansowe uzyskane na inwestycję drogowo-budowlaną. Według Sądu pierwszej instancji, powyższe okoliczności faktyczne sprawy w pełni uzasadniały tezy organów obu instancji o konieczności zastosowania w sprawie przepisu art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c., a w konsekwencji obliczenia zobowiązania podatkowego wg stawki 20%. Nie można było zaakceptować stanowiska Skarżącego, że w takim przypadku jedyną sankcją byłyby odsetki od podatku uiszczonego po terminie ustawowym. Sąd pierwszej instancji uznał przy tym, że pogląd prawny zaprezentowane przez Skarżącego orzeczenia nie miały zastosowania w sprawie ze względu na nieco odmienny stan faktyczny. Nie sposób bowiem było uznać, że oświadczenie z dnia 1 lipca 2010 r. było jedynie udzieloną organowi informacją o przekazaniu świadczenia pieniężnego na podstawie ustnej umowy pożyczki, jak w ww. sprawie. Skarżący dobrowolnie powołał się w rozmowie ustnej m.in. na umowę pożyczki w celu wyjaśnienia dodatkowego źródła pozyskania środków finansowych, a oświadczenie z dnia 1 lipca 2010 r. było tylko swoistym uszczegółowieniem tej informacji, polegającym na podaniu konkretnych danych dotyczących poszczególnych umów. Nie ulegało przy tym wątpliwości, że sporne umowy stanowiące przedmiot opodatkowania nie zostałyby zgłoszone przez stronę z własnej inicjatywy, gdyby nie fakt prowadzenia postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stan faktyczny został ustalony przez organy w wyczerpujący sposób, m.in. na podstawie zeznań Skarżącego i jego żony, na podstawie których wyjaśnione zostały szczegółowo okoliczności przekazania przez Skarżącego informacji o zawartych umowach. Ponieważ podstawowe okoliczności sprawy pozostawały w zasadzie bezsporne, Dyrektor IS zasadnie stwierdził, że kwestionowana przez Skarżącego notatka służbowa osób kontrolujących nie miała przesądzającego znaczenia dowodowego dla wyniku sprawy, wobec czego odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania powyższych urzędników nie naruszała przepisów postępowania. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zarzucając temu wyrokowi: (I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów, polegającej na niedostrzeżeniu przez WSA w Poznaniu błędów proceduralnych organów podatkowych w zakresie bezwarunkowego odczytania oświadczenia podatnika, jako powołania się na zawarcie umowy pożyczki, co w było niezgodne ze stanem rzeczywistym; (2) art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie błędnego poglądu organu podatkowego, że dla właściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z osobowych źródeł dowodowych poprzez przesłuchanie w charakterze świadków pracowników US na okoliczność powzięcia informacji w czasie kontroli podatkowej o uzyskanej pożyczce; (3) art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów strony podniesionych w skardze na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych Skarżącemu w wysokości 2.073 zł, w tym do sposobu dokonania wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zakresie pojęcia "powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki"; (II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., poprzez niewłaściwą wykładnię w zakresie pojęcia "powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki", poprzez uznanie przez WSA w Poznaniu, że fakt ujawnienia, a nie powołania się na umowy pożyczki przy okazji innego postępowania "stanowi podstawę do wydania decyzji w, przedmiocie określenia zobowiązania w sanacyjnej stawce 20%"; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jako skutek niewłaściwej jego wykładni do błędnie ustalonego stanu faktycznego, co wynika z zawarcia w zaskarżonym wyroku stwierdzenia, że "Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, że organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniała przesłanka wskazana w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.". Wskazując na powyższe uchybienia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Jednocześnie wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 662/12), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było również przedmiotem rozpoznania w sprawach dotyczących tego samego Skarżącego, zakończonych wyrokami NSA z dnia 19 lutego 2014 r., II FSK 658/12, II FSK 659/12, II FSK 660/12, II FSK 661/12 oraz II FSK 663/12 przez ten sam skład orzekający NSA, więc w konkretnej sprawie NSA posługuje się tą samą argumentacją. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA w Poznaniu przepisów art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie błędnego poglądu organu podatkowego, że w sprawie dla właściwego ustalenia stanu faktycznego nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z osobowych źródeł dowodowych poprzez przez przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Urzędu Skarbowego na okoliczność powzięcia informacji w czasie kontroli podatkowej o uzyskanej pożyczce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu spełnia powyższe wymogi. Wbrew zarzutom Skarżącego, WSA w Poznaniu szczegółowo przedstawił stan sprawy, ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazał także, że stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący, w szczególności na podstawie zeznań strony i jego żony, które w sposób pełny wyjaśniły okoliczności przekazania informacji o zawartych pożyczkach. WSA w Poznaniu szczegółowo także odniósł się również do kwestii wskazanej przez Skarżącego, w tym poinformowania organu o zawartych pożyczkach. Jednocześnie słusznie przyjęto, że było to powołanie się w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Jednocześnie należy przypomnieć, że w zgodnie z tym przepisem stawka p.c.c. wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. WSA w Poznaniu prawidłowo wskazał, w jakich okolicznościach nastąpiło powołanie się na pożyczkę. Faktem bezspornym w sprawie jest, że wnoszący skargę kasacyjną jako źródło sfinansowania inwestycji wskazał pieniądze pochodzące z pożyczek. Bezsporne jest również, że do dnia kontroli od pożyczek tych nie zostały złożone deklaracje i nie został zapłacony podatek. Uznał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że w przedstawionym stanie faktycznym zaistniała przesłanka wskazana w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Informacja o zawartej umowie pożyczki podana została przez Skarżącego podczas postępowania kontrolnego dotyczącego zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2010 r., ale okoliczność ta jest bez znaczenia, ponieważ nastąpił fakt powołania się przed organem podatkowym i powstała konieczność zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej w wysokości 20%. W zaistniałej sytuacji trudno się zgodzić ze stanowiskiem wnoszącego skargę kasacyjną o braku powołania, a jedynie ujawnieniu pożyczki. Nie można podzielić poglądu, że środki dowodowe zastąpione zostały spisaną notatką na okoliczność uzyskania pożyczek. WSA w Poznaniu trafnie podkreślał, że oświadczenie z dnia 1 lipca 2010 r. było informacją udzieloną organowi podatkowemu o przekazaniu środków pieniężnych na podstawie ustnej umowy pożyczki i było swoistym uszczegółowieniem tej informacji, polegającym na podaniu konkretnych danych dotyczących poszczególnych umów. Zasadnie także WSA w Poznaniu wskazywał, że Skarżący swoim oświadczeniem z dnia 1 lipca 2010 r. jedynie sformalizował zawarte wcześniej ustne umowy pożyczek i nie jest to naruszenie art. 180 § 2 o.p. Trafnie również WSA w Poznaniu podkreślił, że gdyby nie prowadzone postępowanie kontrolne sporne umowy pożyczek nie zostałyby dobrowolnie zgłoszone do opodatkowania przez Skarżącego. Również zarzut dotyczący potrzeby przeprowadzenia dowodu z osobowych źródeł dowodowych poprzez przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Urzędu Skarbowego nie jest usprawiedliwiony. Zasadnie WSA w Poznaniu wskazał, z uwagi, że okoliczności sprawy pozostawały bezsporne, to notatka służbowa osób kontrolujących nie miała decydującego znaczenia i prawidłowo odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, czym nie naruszono art. 188 o.p. W świetle powyższego nie można podzielić poglądu, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 i art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a. Pozostałe zarzuty procesowe należy również uznać za nietrafne. Nie nastąpiło bowiem naruszenie art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 2 p.u.s.a., gdyż WSA w Poznaniu rozstrzygnął spór w sprawie zgodnie z obowiązującym prawem. Ponadto, nie nastąpiło naruszenie art. 120 o.p., gdyż organy podatkowe obu instancji podjęły rozstrzygnięcie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.). Ponadto, wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) i dokonały oceny stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). 6.3. Nieuzasadnione są również zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. Przepis ten jest jednoznaczny i nie budzi wątpliwości zgodnie z wykładnią językową zdekodowanie zwrotu "podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki". Sam Skarżący powołując się na Słownik języka polskiego (autorzy: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, L. Wiśniakowska, Warszawa 2006) wskazuje, że słowo "powołać się – powoływać się" oznacza "odwołać się do kogoś albo czegoś w celu poparcia swojej tezy, opinii lub prośby; powołać się na przepis prawny". Podatnik w swoim oświadczeniu z dnia 1 lipca 2010 r. podał informację o udzielonych mu pożyczkach, które to informacje były jednocześnie powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczek. Jeżeli w czasie kontroli podatkowej przed organem podatkowym nastąpiło powołanie się podatnika na niezgłoszone umowy pożyczki, WSA w Poznaniu słusznie uznał, że zastosowanie ma stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. 6.4. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.