III SA/Po 616/11

Dnia 14 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Beata Sokołowska Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4, art. 15 i art. 207 § 1 i §2 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. Nr 68 z 2007 r., poz. 450 ze zm.) określił J. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy pożyczki zawartej ze S. M. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za [...] ustalono, iż strona realizowała w tym okresie inwestycję polegająca na wykonaniu robót drogowych w prowadzonym gospodarstwie rolnym. W dniu [...] zawarto umowę na powyższe roboty z Przedsiębiorstwem A, udokumentowaną fakturą VAT z [...]. Ustalono ponadto, iż należność z tytułu powyższej faktury strona uregulowała w dniu [...] ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym. W oświadczeniu z dnia 1 lipca 2010 r. podatnik wskazał, iż realizacja inwestycji została sfinansowana ze środków własnych ([...] zł), a pozostała część została pożyczona od osób fizycznych, w tym od S. M. ([...] zł). W dniu [...] J.W. złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (od umowy pożyczki z dnia [...]), określając należny podatek na kwotę [...] zł. W dniu [...] urzędnicy dokonujący kontroli podatkowej J. W. B. G. i P. T. złożyli Naczelnikowi Urzędu wyjaśnienia dotyczące przebiegu czynności kontrolnych, wobec czego organ I instancji postanowieniem z dnia [...] odmówił dopuszczenia dowodów z przesłuchań tych świadków, wnioskowanych przez pełnomocnika strony. W dniu [...] przesłuchano natomiast stronę i żonę J. W. – E. W. J.W. zeznał, iż na pytanie kontrolujących o "wpłaty własne" na wyciągu bankowym odpowiedział, że są to środki pieniężne pożyczone od znajomych. Na prośbę kontrolujących strona podpisała z dniem [...] specjalne oświadczenie w tym zakresie (spisane przez jego żonę, o treści podanej przez kontrolujących). Kontrolujący nie mieli prosić podatnika o przedstawienie umów w formie pisemnej. Z kolei pracownicy organu zeznali, iż poprosili podatnika o umowy pisemne, ale ten stwierdził, iż miały one wyłącznie formę ustną. Z tego powodu poprosili go o spisanie konkretnych osób pożyczających i otrzymanych kwot, co zostało uczynione w piśmie z dnia 1 lipca. Organ I instancji podkreślił przy tym, iż to podatnik sam podawał wszystkie niezbędne dane dotyczące poszczególnych umów, gdyż kontrolujący nie mieli w tej dacie żadnej wiedzy w tym zakresie. Oświadczenie złożone przez podatnika mogłoby zostać uznane jedynie za "niezobowiązujące informacje", ale tylko wtedy, gdyby wcześniej podatnik spełnił obowiązki wskazane w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ stwierdził ostatecznie, iż umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności (art. 3 ust. 1 pkt. 1). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 4 ustawy stawka podatku wynosi 2 %. Wynosi ona 20 % w sytuacji, gdy przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej podatnik powołał się w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony (art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy). Ponieważ na dzień powołania się przez podatnika na zawarcie umowy nie odprowadzono od niej stosownego podatku to organ I instancji uznał konieczność zastosowania wobec przedmiotowej umowy stawki w wysokości 20 % . W odwołaniu od powyższej decyzji J. W., wniósł o jej uchylenie, zarzucając orzeczeniu organu I instancji naruszenie prawa procesowego (art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 123 § 1, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej) oraz prawa materialnego tj. art. 7 ust. 5 pkt. 1 w ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie odwołującego organ nie dokonał wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, opierając się na wyjaśnieniach pracowników zawartych w notatce służbowej i bezzasadnie odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Podatnik miał jedynie złożyć oświadczenie informacyjne o zawartych umowach, a nie powoływać się przed organem na ich zawarcie. Wykluczało to zastosowanie przez organ sankcyjnej 20 % stawki podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji, określając stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie – [...] zł. Organ II instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki oraz nieuiszczenia od tej czynności prawnej podatku w wymaganym terminie była bezsporna. W trakcie kontroli urzędnikom organu nie przedstawiono umów pożyczek zawartych przez stronę, która jedynie przedłożyła oświadczenie z odpowiednim wykazem dokonanych czynności cywilnoprawnych. W tym piśmie powołano się na umowy, od których nie uiszczono wymaganego podatku. W ostatnim dniu kontroli podatnik ujawnił pisemne umowy pożyczek. Odnośnie treści notatki służbowej z dnia [...] organ odwoławczy wskazał, iż nie ma ona znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, ze względu na jej niesporne okoliczności faktyczne. Z uwagi zaś na konieczność zastosowania zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 9 pkt 10 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych decyzję organu I instancji uchylono i określono zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. W., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, powtarzając generalnie zarzuty i ich uzasadnienie podniesione w odwołaniu. Według skarżącego organ II instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, a poprzez odmowę udostępnienia pełnomocnikowi strony stanowiska organu odwoławczego w postępowaniu w trakcie zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym skutecznie uniemożliwiono stronie czynny udział w tym postępowaniu. W skardze podkreślono, iż strona nie powoływała się na zawarcie przedmiotowej umowy, a jedynie poinformowała organ podatkowy (poprzez złożenie stosownego oświadczenia) o dokonaniu tej czynności. Strona powołała się na wyrok WSA w Olsztynie z 17 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 520/09, lex nr 529228) wydany w analogicznym stanie faktycznym, w którym orzeczono, iż art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy nie ma zastosowania w sytuacji ujawnienia w trakcie kontroli podatkowej faktu zawarcia umowy pożyczki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 §1, 121 § 1 i 200 Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a sam organ nie miał obowiązku informowania strony o planowanym sposobie rozstrzygnięcia sprawy przed wydaniem decyzji. Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż ze stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, że skarżący wyjaśnił kwestię zawarcia umów pożyczek. Powołał się ponadto na wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 2104/09, jako dotyczący analogicznego stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Sąd dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie był fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu [...] pomiędzy skarżącym (jako pożyczkobiorcą), a S.M. na kwotę [...] zł, od której to czynności nie złożono do organu odpowiedniej deklaracji podatkowej w terminie ustawowym, ani nie uiszczono w tym czasie wymaganego podatku od czynności cywilnoprawnej. Deklaracja podatkowa została złożona po terminie, a strona wpłaciła zadeklarowany podatek w kwocie [...] zł (według stawki 2 %). W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2010 r. ustalono, iż strona prowadziła w tym okresie inwestycję polegającą na wykonaniu robót drogowych w prowadzonym gospodarstwie rolnym. W dniu [...] zawarto umowę na powyższe roboty z Przedsiębiorstwem A, udokumentowaną fakturą VAT z [...]. Ustalono ponadto, iż należność z tytułu powyższej faktury strona uregulowała w dniu [...] ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym. W oświadczeniu z dnia [...] podatnik wskazał, iż realizacja inwestycji została sfinansowana ze środków własnych ([...] zł), a pozostała część została pożyczona od osób fizycznych, w tym od S. M. ([...] zł). W dniu [...] J. W. złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (od umowy pożyczki z dnia [...]), określając należny podatek na kwotę [...] zł. W dniu [...] urzędnicy dokonujący przedmiotowej kontroli B.G. i P. T. złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wyjaśnienia dotyczące przebiegu czynności kontrolnych, wobec czego organ I instancji postanowieniem z dnia [...] odmówił dopuszczenia dowodów z przesłuchań tych świadków, wnioskowanych przez pełnomocnika strony. W dniu 7 grudnia 2010 r. przesłuchano natomiast stronę i żonę J. W. – E. W. J. W. zeznał, iż na pytanie kontrolujących o "wpłaty własne" na wyciągu bankowym odpowiedział, że są to środki pieniężne pożyczone od znajomych. Na prośbę kontrolujących strona podpisała z dniem 1 lipca 2010 r. specjalne oświadczenie w tym zakresie (spisane przez jego żonę), którego treść nie była kwestionowana przez stronę. Kontrolujący nie mieli prosić podatnika o przedstawienie umów w formie pisemnej. Z kolei pracownicy organu zeznali, iż poprosili podatnika o umowy pisemne, ale ten stwierdził, iż miały one wyłącznie formę ustną. Z tego powodu poprosili go o spisanie konkretnych osób pożyczających i otrzymanych kwot, co zostało uczynione w piśmie z 1 lipca 2010 r. Podatnik sam podawał przy tym wszystkie niezbędne dane dotyczące poszczególnych umów, gdyż kontrolujący nie mieli w tej dacie żadnej uprzedniej wiedzy w tym zakresie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. Nr 101 z 2010 r., poz. 649 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.c.c. – w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 – opodatkowaniu powyższym podatkiem podlegają umowy pożyczki pieniędzy, a obowiązek podatkowy powstaje generalnie z chwilą dokonania danej czynności (art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy). Podatnicy są przy tym zobowiązani do złożenia deklaracji – bez wezwania organu – oraz obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 ustawy). Stawka podatkowa wynosi generalnie 2 % (art. 7 ust. 5 pkt. 1), jednakże w sytuacji gdy przed organem podatkowym lub przed organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy, a należny podatek nie został uiszczony stawka podatkowa wynosi 20 % (art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy). Powyższe powołanie się przez podatnika na fakt dokonania danej czynności cywilnoprawnej powoduje konieczność uiszczenia zobowiązania podatkowego w podwyższonej stawce podatkowej o charakterze sankcyjnym. Chodzi przy tym o powołanie się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej w toku czynności urzędowych podejmowanych względem podatnika przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej – a więc w trakcie postępowania podatkowego, czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Dopuszczalna jest sytuacja powołania się na czynność cywilnoprawną nawet poza prowadzonymi czynnościami urzędowymi (np. informacja zawarta w piśmie), chodzi jednak zawsze o oficjalne powołanie się przed kompetentnymi organami. Ustawodawca nie różnicuje przy tym formy, w jakiej ma nastąpić to "powołanie się", wskazując jedynie jako warunek konieczny obowiązek poinformowania o czynności konkretnego organu wskazanego w przepisie ustawy. Nadto ustawodawca nie ogranicza czynności kontrolnych wyłącznie do postępowania kontrolnego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż zaistniała przesłanka wskazana w art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy o p.c.c. Skarżący podał wprawdzie informacje o przedmiotowej umowie pożyczki w toku postępowania kontrolnego dotyczącego zasadności zwrotu podatku VAT za maj 2010 r., ale okoliczność ta jest bez znaczenia dla kwestii konieczności zastosowania stawki podatkowej w wysokości 20 %. Ważny jest bowiem (jak już wskazano powyżej) wyłącznie fakt powoływania się na umowę przed organem kontroli skarbowej. W toku prowadzonego postępowania i we wniesionej skardze strona podnosiła, iż w oświadczeniu z dnia [...] jedynie poinformowała pracowników organu o zawartych umowach cywilnoprawnych, co nie oznacza, że się na nie powoływała w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy. Strona przy tym twierdziła, iż ta informacja oznaczała, że zawarcie umowy pożyczki zostało przez podatnika ujawnione organowi kontrolującemu, co nie oznaczało, zdaniem J. W., powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Teza ta jednak, w ocenie Sądu, jest niezgodna z całokształtem okoliczności faktycznych sprawy i prezentowane przez skarżącego stanowisko nie może się ostać. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z tym stanowiskiem ujawnienie źródła finansowania (w rozpatrywanej sprawie jest nim pożyczka) musiałoby nastąpić przez organ kontrolujący podatnika w czasie dokonywanych czynności kontrolnych. Inicjatywa w tym względzie należałaby bowiem wyłącznie do organu. To organ podczas wykonywanych czynności kontrolnych musiałby bez udziału podatnika, ujawnić, że źródło finansowania danej inwestycji lub też innej czynności nastąpiło poprzez zawarcie umowy pożyczki lub też innej czynności cywilnoprawnej. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik zapytany skąd pochodziły środki na finansowanie danej inwestycji składa oświadczenie, że środki pieniężne na dany cel zostały mu pożyczone, nie można przyjąć, że jedynie ujawnił zawarcie umowy pożyczki, ale należy uznać, że podatnik powołał się na konkretne źródło dofinansowania – jakim jest udzielona mu pożyczka. Strona powołała się bowiem na powyższe umowy pożyczek środków finansowych, po to by uzasadnić przed osobami kontrolującymi dysponowanie większą sumą środków pieniężnych przeznaczonych na sfinansowanie określonej inwestycji budowlano – drogowej, aniżeli ta, która wynikała z rachunku bankowego. Podatnik sformalizował swoje oświadczenie dotyczące zawartych umów, osób pożyczkodawców i pożyczanych sum poprzez podpisanie specjalnego pisma z dnia [...]. Pisemne egzemplarze umów zostały przez niego dostarczone do organu po złożeniu odpowiedniej deklaracji podatkowej. Sam skarżący w trakcie przesłuchania zeznał, iż zapytany przez pracowników organu o źródła jednorazowych wpłat na rachunek bankowy podał, że dodatkowe środki finansowe zostały pozyskane z pożyczek. To od niego pracownicy organu dowiedzieli się o zawartych umowach i rację ma organ II instancji, stwierdzając, iż gdyby nie ujawniono tych okoliczności w trakcie prowadzonej kontroli to podatnik najprawdopodobniej nie opodatkowałby z własnej inicjatywy spornych czynności do tej pory. Oświadczenie z dnia 1 lipca 2010 r. miało już charakter wtórny w tym sensie, iż na prośbę kontrolujących podatnik podał szczegółowe dane dotyczące poszczególnych umów. Sam fakt powołania się przez podatnika na te umowy miał jednak miejsce wcześniej, w ramach odpowiedzi na zapytanie kontrolujących o dodatkowe środki finansowe uzyskane na inwestycję drogowo – budowlaną. Według Sądu powyższe okoliczności faktyczne sprawy w pełni uzasadniały tezy organów obu instancji o konieczności zastosowania w sprawie przepisu art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy o p. c. c., a w konsekwencji obliczenia zobowiązania podatkowego według podwyższonej stawki 20 %. Nie można zaakceptować stanowiska skarżącego, że w takim przypadku jedyną sankcją byłyby odsetki od podatku uiszczonego po terminie ustawowym. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał przy tym, iż pogląd prawny zaprezentowany przez WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 17 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 520/09, lex nr 529228), utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2104/09), nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie ze względu na nieco odmienny stan faktyczny. Nie sposób bowiem uznać, iż oświadczenie z dnia 1 lipca 2010 r. było jedynie udzieloną organowi informacją o przekazaniu świadczenia pieniężnego na podstawie ustnej umowy pożyczki (jak w sprawie I SA/Ol 520/09, lex nr 529228). Jak już wskazano powyżej, podatnik sam, dobrowolnie powołał się w rozmowie ustnej m. in. na przedmiotową umowę pożyczki, w celu wyjaśnienia dodatkowego źródła pozyskania środków finansowych, a oświadczenie z 1 lipca 2010 r. było tylko swoistym uszczegółowieniem tej informacji polegającym na podaniu konkretnych danych dotyczących poszczególnych umów. Nie ulega przy tym wątpliwości, w ocenie Sądu, iż sporne umowy stanowiące przedmiot opodatkowania nie zostałyby zgłoszone przez stronę z własnej inicjatywy, gdyby nie fakt prowadzenia postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu stan faktyczny został ustalony przez organy w wyczerpujący sposób, m. in. na podstawie zeznań strony i jego żony, które wyjaśniły szczegółowo okoliczności przekazania przez skarżącego informacji o zawartych umowach. Ponieważ podstawowe okoliczności sprawy pozostawały w zasadzie bezsporne Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, iż kwestionowana przez skarżącego notatka służbowa osób kontrolujących nie miała przesądzającego znaczenia dowodowego dla wyniku sprawy, wobec czego odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania powyższych urzędników nie naruszała przepisów prawa procesowego. Za niezasadne należało uznać ponadto zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 121 §1 i art. 200 Ordynacji podatkowej, albowiem – jak trafnie zauważył organ II instancji w odpowiedzi na skargę – ustawowy nakaz zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz dania możliwości ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego ma charakter formalno – procesowy, co oznacza, iż organ nie ma obowiązku zaznajamiania strony z treścią decyzji, mającej zapaść w konkretnej sprawie. Organ II instancji prawidłowo skorygował też wysokość zobowiązania podatkowego, powołując się na zwolnienie podatkowe wskazane w art. 9 pkt 10 lit. d ustawy o p. c. c. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż skarga jako bezzasadna winna zostać oddalona, wobec czego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.