III SA/Po 666/11

Dnia 14 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie olejów smarowych o d d a l a s k a r g ę Interpretacją indywidualną z dnia 09.05.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko Spółki A z siedzibą w Poznaniu zeprezentowane we wniosku z dnia 7.02.2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od olejów smarowych jest nieprawidłowe. W powyższym wniosku spółka podniosła, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywała i nabywa w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego oleje smarowe o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87 i 2710 19 99. Oleje te nie były i nie są wykorzystywane do celów opałowych czy napędowych, ich jedynym przeznaczeniem jest użycie do dostosowania samochodów oferowanych na sprzedaż do odpowiedniego stanu używalności oraz oferowanie do sprzedaży jako płynów eksploatacyjnych. W ocenie Spółki podatek akcyzowy rozliczany w okresie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym od nabycia tych towarów był niezasadny, wobec czego wnioskodawczyni rozważa wystąpienie o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu. W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka powołała się na szereg przepisów prawa wspólnotowego, niezgodność polskiej ustawy akcyzowej z prawem wspólnotowym, konieczność bezpośredniego stosowania dyrektywy energetycznej oraz orzecznictwo ETS i polskich sądów administracyjnych. Organ stwierdził m. in., iż kwestię opodatkowania olejów smarowych na gruncie prawa wspólnotowego regulują dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) i dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tzw. dyrektywa energetyczna). Sporne oleje należą do pozycji CN 2710, są zatem wyrobami akcyzowymi, których zasady opodatkowania zostały zharmonizowane na terytorium WE. Wobec tego krajowe regulacje prawne winny być zgodne z regułami powyższych dyrektyw. Zgodnie jednak z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe czy paliwa do ogrzewania, wobec czego takie oleje smarowe nie są objęte zakresem zastosowania dyrektywy. Organ stwierdził jednak, iż postanowienia dyrektywy energetycznej nie stoją na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych dotyczących opodatkowania wyrobów akcyzowych, w tym przypadku olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Powołując się na orzecznictwo ETS, organ wskazał, że skoro dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do określonego w art. 2 ust. 4 tej dyrektywy przeznaczenia, to w takim zakresie nie należy tych wyrobów traktować jak wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. obligatoryjnie opodatkowanych również na terytorium kraju akcyzą. Wobec powyższego Państwa Członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tego artykułu pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Mając powyższe na uwadze, Polska utrzymała opodatkowanie olejów smarowych, w tym także wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG. Organ podkreślił przy tym, iż Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG, tj. utrzymując ww. opodatkowanie nie zwiększono formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, gdyż nałożenie podatku nie wymagało dodatkowych dokumentów czy nadzoru administracyjnego. Przemieszczenie przedmiotowych wyrobów na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywało się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Organ zaznaczył przy tym, że stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w obrocie tymi wyrobami na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiały odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzały żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładały na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi nie miała zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i ADT – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywało się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Po rozpatrzeniu wezwania strony do usunięcia naruszenia prawa organ w piśmie z dnia 27.06.2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości zarzucając organowi: - błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 55 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 do tej ustawy w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze w zw. z art. 20 ust. 1 lit. c dyrektywy energetycznej poprzez uznanie, iż w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym nie doszło do powstania nadpłaty z tytułu uiszczania podatku akcyzowego od olejów smarowych; - naruszenie przepisów proceduralnych – art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h, art. 14c § 1 i 2, art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie nieprawidłowego uzasadnienia błędnej oceny stanowiska spółki oraz nieuwzględnienie ocen prawnych podnoszonych w orzecznictwie. W uzasadnieniu skargi powtórzono stanowisko prawne i argumenty podnoszone we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, utrzymując że regulacje krajowe nakładające na sporne wyroby podatek akcyzowy są niezgodne z dyrektywami wspólnotowymi oraz częścią orzecznictwa ETS i krajowych sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej wyłączenie przedmiotowych wyrobów spod zastosowania dyrektywy energetycznej oznacza zakaz ich opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Ponadto opodatkowanie to, wynikające z krajowej regulacji, spowodowało zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Powołał również orzecznictwo NSA mające uzasadniać stanowisko organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż spółka jako zarejestrowany handlowiec w okresie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych klasyfikowanych przez dostawcę do kodu CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87 i 2710 19 99. Przedmiotowe oleje nie były i nie są przeznaczone lub zużywane na cele opałowe i/lub napędowe. Spółka z tytułu dokonywanych wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych deklarowała i wpłacała należny podatek akcyzowy. Spółka nie korzystała przy tym z żadnych zwolnień przewidzianych w krajowych regulacjach dotyczących podatku akcyzowego, ponieważ zwolnienia te nie miały zastosowania do nabycia wewnątrzwspólnotowego produktów oznaczonych symbolem CN 2710 19 81 i CN 2710 19 99, a ponadto spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych z pominięciem składu podatkowego (na podstawie deklaracji AKC-U). Na tle powyższych okoliczności zasadniczy spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół tego, czy we wskazanym powyższej okresie (tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) regulacja krajowa, na podstawie której oleje smarowe o wskazanych kodach CN, przeznaczone do celów innych niż napędowe i grzewcze, zostały objęte podatkiem akcyzowym, była zgodna z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji, czy zapłacony przez spółkę podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był podatkiem zapłaconym należnie w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych w stanie faktycznym niniejszej sprawy są: dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 2003/283/51), zwana dalej dyrektywą energetyczną oraz dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwana dalej dyrektywą horyzontalną. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże, jak wynika z art. 2 ust. 4 lit. b tejże dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko przyjęte przez organ podatkowy, szeroko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że wyłączenie olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania dyrektywy 2003/96/WE, należy rozumieć w ten sposób, że wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie można jednak utożsamiać wskazanego w ww. przepisie wyłączenia z obligatoryjnym zwolnieniem od opodatkowania. Oznacza to natomiast, że przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym (por. np. wyroki NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 i z dnia 22 września 2010 r., sygn. I GSK 1076/09). Przedstawione stanowisko wynika również z wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., który został wydany w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 i w którym jednoznacznie Trybunał stwierdził, że produkty energetyczne i energia elektryczna wyłączone z zakresu zastosowania Dyrektywy Rady 2003/96/WE na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 92/12EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Oznacza to, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy Państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Ponadto, Państwa członkowskie wykonując przysługujące im uprawnienia zobowiązane są do poszanowania prawa wspólnotowego, w szczególności przestrzegania art. 25 i art. 90 TWE. W konsekwencji Trybunał stwierdził w powyższym wyroku, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych (...), które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy zatem stwierdzić, że wskazane wyżej dyrektywy nie stanowią przeszkody w ustanowieniu przez Państwo Członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych jako produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Analiza przepisów obu powołanych dyrektyw, tj. dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej z uwzględnieniem powołanego orzeczenia ETS - w ocenie Sądu - prowadzi do wniosku, że oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN wskazanych we wniosku skarżącej, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej są "produktami energetycznymi" w rozumieniu tej dyrektywy, do których dyrektywa ta nie ma zastosowania na mocy art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze – z uwagi na ich wykorzystywanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Przedmiotowe oleje smarowe jako produkty energetyczne wyłączone z zakresu zastosowania Dyrektywy energetycznej na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy hotyzontalnej. Oznacza to, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy Państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W systemie prawa krajowego w stanie faktycznym niniejszej sprawy obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy, natomiast wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 tego załącznika jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe. Przedmiotowe oleje smarowe stanowiły zatem wyroby akcyzowe zharmonizowane i w istotnym w sprawie okresie ich nabycie wewnątrzwpólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - według obniżonej stawki na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 2 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Prawidłowo zatem organy podatkowe stwierdziły, że ustawodawca polski nie naruszył prawa wspólnotowego, uznając przedmiotowe produkty za wyrób akcyzowy, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatek ten należy bowiem traktować jako ustanowiony w ramach kompetencji Państw Członkowskich przewidzianej w tym zakresie w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Należy przy tym zauważyć, że wprawdzie w rozwiązaniach przyjętych w Polsce nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, to jednak dokonano na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jak należy przyjąć jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest zatem podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym, m.in. dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne, niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowaniem, przemieszczaniem, itd. Nie oznacza to jednak automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (wyrok NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07). Należy także podzielić stanowisko organu, że nałożenie przez Rzeczpospolitą Polską podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie powoduje również zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudnia swobody handlu między państwami członkowskimi. Przepisy prawa krajowego nie przewidują bowiem przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów ani dodatkowych formalności, takich jak w szczególności obowiązek składania stosownych oświadczeń odnośnie przeznaczenia olejów smarowych, prowadzenia ewidencji, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Obrót tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych, nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków. Odrębną natomiast kwestią jest możliwość uzyskania zwolnienia od akcyzy takich wyrobów na terytorium kraju. Dodatkowo ustawodawca przewidział – na co również zwrócono uwagę w zaskarżonej interpretacji – zwolnienie od akcyzy w odniesieniu do niektórych wyrobów objętych kodem CN 2710 na podstawie § 13 ust. 2 d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego(Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Należy przy tym zauważyć, że skoro państwa członkowskie nie zostały pozbawione możliwości wprowadzania własnych regulacji w zakresie opodatkowania ww. produktów, to wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych, wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe, państwo polskie mogło również dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia, co w żadnym stopniu nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Należy w tym miejscu podkreślić, iż krajowe regulacje prawne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych nie naruszają również art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Stawka podatku na nabywane wewnatrzwspólnotowo przez spółkę oleje smarowe jest taka sama, jak na tożsame wyroby produkowane i sprzedawane w kraju. Podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie stanowi też cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, a więc nie jest to obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku z przekroczeniem przez niego granicy. W tym miejscu należy podkreślić, iż skarżąca nie wykazała, że wprowadzona przez Polskę regulacja zwiększa formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Wniosek taki wyprowadzony został przez skarżącą jedynie z zapisu art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Otóż skarżąca wskazując na powyższy przepis twierdziła, iż tylko podane w nim wyroby energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania, a więc inne wyroby energetyczne (w tym o podanych przez skarżącą kodach) nie podlegają żadnym ograniczeniom w tym zakresie. Skarżąca jednak nie podała, jakim w istocie ograniczeniom w jej sytuacji jako handlowca podlegają przedmiotowe wyroby energetyczne w kontekście zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. W świetle powyższych rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny, iż krajowa regulacja prawna, na podstawie której skarżąca spółka w okresie wskazanym we wniosku o interpretację deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, była zgodna z prawem wspólnotowym. Słusznie też organ podatkowy zinterpretował przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zakresie warunku związanego z nakładaniem przez państwa członkowskie podatków na produkty inne niż wyroby akcyzowe wskazując, iż stwierdzenie: "formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi‘’ należy interpretować ściśle, a więc jedynie w odniesieniu do przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic, a więc należy powiązać z kwestią związaną z utrudnieniami na tym etapie, czyli z zastosowaniem procedury przekraczania granic (np. niedozwolone zastosowanie ograniczeń w postaci dodatkowych dokumentów lub nadzoru administracyjnego), a nie należy dokonywać interpretacji rozszerzającej na zasady dotyczące obrotu dokonywanego w kraju. Tym samym słusznie organ podatkowy uznał, iż uiszczony przez spółkę podatek akcyzowy był podatkiem należnie zapłaconym w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu tego podatku. Warunkiem koniecznym orzeczenia nadpłaty zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem stwierdzenie, że podatek został zapłacony nienależnie. Niespełnienie tego warunku w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę wyklucza zaś przyjęcie, że nadpłata wystąpiła, niezależnie od dalszych ewentualnych przesłanek stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Spółka zatem – jak słusznie stwierdził organ podatkowy – nie ma prawa ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej za okres wskazany we wniosku o interpretację, tj. okres rozliczania podatku akcyzowego pod rządami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Z tych też względów nieuzasadniony okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ podatkowy wskazanych w treści skargi przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przy wydaniu ocenianej interpretacji podatkowej, przepisów postępowania (art. 120 w zw. z art. 14 h, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) również okazały się niezasadne. Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 9 maja 2011 r., nie popełnił zarzucanych w skardze uchybień. Zaskarżona interpretacja zawiera prawidłowo sformułowane uzasadnienie. Powołano w niej podstawy prawne, dokonano oceny stanowiska strony wnioskującej o interpretację, a nadto w ocenie prawnej powołano się na orzeczenia ETS oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne i tym samym uwzględniono oceny prawne formułowane w przytoczonych przez organ podatkowy wyrokach. W tym miejscu należy zauważyć, iż orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie jest jednolite. Jednak w świetle orzecznictwa NSA w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych widać kształtujące się stanowisko, że Polska miała prawo opodatkować akcyzą oleje smarowe, w tym także te wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Do przesądzenia pozostała jednak kwestia czy przyjęte w prawie polskim rozwiązania nie naruszały i nie naruszają przepisów art. 25 i art. 90 TWE, a także czy nie spowodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między państwami członkowskimi. Tak więc w świetle powyższego nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu, że ten nie uwzględnił ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie. Organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu prawnym skarżonej interpretacji uregulowania prawne przesądzające (jego zdaniem) o nieprawidłowym stanowisku prezentowanym przez stronę i dokonał tym samym rzetelnej wykładni przepisów prawa regulujących sytuację prawną wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym tyczącym się tego zagadnienia. W ocenie Sądu dokonana przez organ podatkowy interpretacja jest prawidłowa. Mając powyższe na uwadze, jako że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).