III SA/Po 667/11

Dnia 14 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia r. nr w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie olejów smarowych o d d a l a s k a r g ę Interpretacją indywidualną z dnia 09.05.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko Sp. z o. o. zeprezentowane we wniosku z dnia 7.02.2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od olejów smarowych jest nieprawidłowe. W powyższym wniosku spółka podniosła, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywała i nabywa w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego oleje smarowe o kodach CN 27101981, 27101983, 27101987 i 27101999. Oleje te nie były i nie są wykorzystywane do celów opałowych czy napędowych, ich jedynym przeznaczeniem jest użycie do dostosowania samochodów oferowanych na sprzedaż do odpowiedniego stanu używalności oraz oferowanie do sprzedaży jako płynów eksploatacyjnych. W ocenie Spółki podatek akcyzowy rozliczany od nabycia tych towarów był niezasadny, wobec czego wnioskodawczyni rozważa wystąpienie o stwierdzenie nadpłaty i odstąpienie od naliczania tego podatku w przyszłości. W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka powołała się na szereg przepisów prawa wspólnotowego, niezgodność polskiej ustawy akcyzowej z prawem wspólnotowym, konieczność bezpośredniego stosowania dyrektywy energetycznej oraz orzecznictwo ETS i polskich sądów administracyjnych. Organ stwierdził m. in., iż kwestię opodatkowania olejów smarowych na gruncie prawa wspólnotowego regulują dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16.12.2008 r. i dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27.10.2003 r. ( tzw. dyrektywa energetyczna ). Sporne oleje należą do pozycji CN 2710, są zatem wyrobami akcyzowymi, których zasady opodatkowania zostały zharmonizowane na terytorium WE. Wobec tego krajowe regulacje prawne winny być zgodne z regułami powyższych dyrektyw. Zgodnie jednak z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe czy paliwa do ogrzewania, wobec czego takie oleje smarowe nie są objęte zakresem zastosowania dyrektywy. Organ stwierdził jednak, iż postanowienia dyrektywy energetycznej nie stoją na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych dotyczących opodatkowania wyrobów akcyzowych. Spornych wyrobów nie należy przy tym traktować jako zharmonizowanych wyrobów akcyzowych objętych obligatoryjnym obowiązkiem opodatkowania akcyzą, co nie wyklucza możliwości nałożenia na nie podatku akcyzowego według ustawodawstwa krajowego ( nie podlegającego harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie ). Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 a dyrektywy Rady 2008/118/WE państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Polska utrzymała opodatkowanie akcyzowe spornych towarów co zgodne jest m. in. z orzecznictwem ETS. Nie zwiększono przy tym formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, gdyż nałożenie podatku nie wymaga dodatkowych dokumentów czy nadzoru administracyjnego. Ponadto postanowienia art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej nie wykluczają możliwości opodatkowania olejów smarowych nie ujętych w katalogu wyrobów energetycznych wskazanych w dyrektywie Rady 2008/118/WE. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż spółka nabywała wyroby akcyzowe z pominięciem składu podatkowego, wobec czego nie uzyskała możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego w zw. z § 10 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Po rozpatrzeniu wezwania strony do usunięcia naruszenia prawa organ w piśmie z dnia 27.06.2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła organowi : - błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 1 pkt. 4, art. 76, art. 86 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z poz. 27 załącznika nr 1 do tej ustawy w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b i art. 20 ust. 1 lit. c dyrektywy energetycznej poprzez uznanie braku podstaw do powstania nadpłaty i nieuznanie podstaw do zwolnienia od obowiązku uiszczania akcyzy od spornego towaru - oraz naruszenie przepisów proceduralnych – art. 120 w zw. z art. 14 h, 14 c §1 i 2, 14 e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie ocen prawnych podnoszonych w orzecznictwie. Strona wniosła o uchylenie interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi powtórzono stanowisko prawne i argumenty podnoszone we wniosku o wydanie interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z którymi regulacje krajowe nakładające na sporne wyroby podatek akcyzowy mają być niezgodne z dyrektywami wspólnotowymi oraz częścią orzecznictwa ETS i krajowych sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Powołał również orzecznictwo NSA mające uzasadnić stanowisko organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż spółka jako zarejestrowany handlowiec dokonywała i dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych klasyfikowanych przez dostawcę do kodu CN 27101981, 27101983, 27101987 i 27101999. Przedmiotowe oleje nie były i nie są przeznaczone lub zużywane na cele opałowe i/lub napędowe. Spółka z tytułu dokonywanych wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych deklarowała i wpłacała należny podatek akcyzowy. Spółka nie korzystała przy tym z żadnych zwolnień przewidzianych w krajowych regulacjach o podatku akcyzowym, gdyż zwolnienia te nie miały zastosowania do nabycia wewnątrzwspólnotowego produktów oznaczonych symbolem CN 2710 , nadto spółka dokonywała i dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych z pominięciem składu podatkowego (na podstawie deklaracji AKC-U). Na tle powyższych okoliczności zasadniczy spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół tego, czy regulacja krajowa, na podstawie której oleje smarowe o kodzie CN 2710 , przeznaczone do celów innych niż napędowe i grzewcze, zostały objęte podatkiem akcyzowym, była zgodna z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji, czy zapłacony przez spółkę podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był podatkiem zapłaconym należnie w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz czy taki podatek będzie zasadny od przyszłych transakcji nabycia spornych olejów. Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych w stanie faktycznym niniejszej sprawy są: dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 2003/283/51), zwana dalej dyrektywą energetyczną oraz dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w (Dz. U. UE L 9, str. 12 ). Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże, jak wynika z art. 2 ust. 4 lit. b tejże dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, szeroko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że wyłączenie olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania dyrektywy 2003/96/WE, należy rozumieć w ten sposób, że wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego ( zharmonizowanego ) podatku akcyzowego. Nie można jednak utożsamiać wskazanego w ww. przepisie wyłączenia z obligatoryjnym zwolnieniem od opodatkowania w każdym państwie członkowskim. Oznacza to natomiast, że przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym (por. np. wyroki NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 i z dnia 22 września 2010 r., sygn. I GSK 1076/09). Podobnie wypowiedział się WSA w Krakowie (wyrok z dnia 13 maja 2010r., sygn. akt III SA/Kr 865/09) stwierdzając w uzasadnieniu do wyroku, iż produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 , co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych wyrobów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Odnosząc powyższe do omawianej sprawy należy stwierdzić, iż art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. stanowi, że Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Przy czym za "wyroby akcyzowe" w świetle tej dyrektywy należy uznać m.in. produkty energetyczne i energię elektryczną objęte dyrektywą energetyczną. ( art. 1 ust. 1 lit.a omawianej dyrektywy). Skoro przedmiotowe oleje smarowe nie są objęte dyrektywą energetyczną, to tym samym należy uznać, że są to produkty inne niż wyroby akcyzowe w rozumieniu omawianej dyrektywy i Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na te produkty (przedmiotowe oleje smarowe). Tak więc wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że Państwo Członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. W rozpoznawanej sprawie obie strony wskazują na dyrektywę horyzontalną i dyrektywę energetyczną, które jako przepisy prawa wspólnotowego zawierają regulacje dotyczące podatku akcyzowego w zakresie objętym wnioskiem skarżącej, jednak interpretacja tych przepisów dokonana przez każdą ze stron doprowadziła je do odmiennych wniosków. Analiza przepisów obu powołanych dyrektyw- w ocenie Sądu- prowadzi do wniosku, że oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN wskazanych we wniosku skarżącej, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit.b dyrektywy energetycznej są "produktami energetycznymi" w rozumieniu tej dyrektywy, do których dyrektywa ta nie ma zastosowania na mocy art. 2 ust. 4 lit.b tiret pierwsze, a zgodnie z ostatnim zdaniem tego przepisu nie podlega regulacjom wynikającym z dyrektywy Rady 2008/118/WE na mocy art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Przedmiotowe wyroby akcyzowe jako produkty energetyczne objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych dyrektyw, jednak z uwagi na faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powoduje, że zostały one wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej. Przedstawione stanowisko wynika również z wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., który został wydany w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. W świetle powyższego wyroku fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza bowiem, iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie czyli to, iż przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W wyroku tym Trybunał orzekł: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004r. należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych (...) , które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku , gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze". Wskazać należy , że dyrektywa Rady 2008/118/WE uchyliła dyrektywę 92/12/EWG jednak odwołała się do jej niektórych zapisów. I tak zgodnie z art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od spornych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy zatem stwierdzić, że wskazane wyżej dyrektywy nie stanowią przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W systemie prawa krajowego w stanie faktycznym niniejszej sprawy obowiązuje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z jej art. 89 ust. 1 i ust. 2 oleje wykorzystywane przez nabywców do pozostałych celów są opodatkowane podatkiem akcyzowym. Należy zauważyć, że w Polsce nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego to jednak na gruncie nieobowiązujących już przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. dokonano podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. NSA w wyroku z dnia 23.10.2008r. (sygn. akt I FSK 1325/07) stwierdził, iż wyroby akcyzowe zharmonizowane to takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania , itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym, zaś wyroby niezharmonizowane takim rygorom nie podlegają i takie rozwiązanie uznał za dopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego . Niemniej taki podział mógł wskazywać na niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi skoro ustawodawstwo krajowe dokonuje odrębnych regulacji odnośnie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Niemniej obowiązująca od 1 marca 2009r. ustawa o podatku akcyzowym zlikwidowała podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane dostosowując tym samym regulacje krajowe do przepisów wspólnotowych. Prawidłowo zatem organy podatkowe stwierdziły, że ustawodawca polski nie naruszył prawa wspólnotowego, uznając przedmiotowe produkty za wyrób akcyzowy, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatek ten należy bowiem traktować jako ustanowiony w ramach kompetencji Państw Członkowskich przewidzianej w tym zakresie w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE. Stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowaniem, przemieszczaniem, itd. Nie oznacza to jednak automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (wyrok NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07). Wbrew zarzutom skarżącej, nałożenie przez Rzeczpospolitą Polską podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie powoduje również zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudnia swobody handlu między państwami członkowskimi. Przepisy prawa krajowego nie przewidują bowiem przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów ani dodatkowych formalności, takich jak w szczególności obowiązek składania stosownych oświadczeń odnośnie przeznaczenia olejów smarowych, prowadzenia ewidencji, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Obrót tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków. Odrębną natomiast kwestią jest możliwość uzyskania zwolnienia od akcyzy takich wyrobów na terytorium kraju. Dodatkowo bowiem ustawodawca przewidział – na co również zwrócono uwagę w zaskarżonej interpretacji – zwolnienie od akcyzy w odniesieniu do niektórych wyrobów objętych kodem CN 2710 na podstawie § 10 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ). Należy przy tym zauważyć, że skoro państwa członkowskie nie zostały pozbawione możliwości wprowadzania własnych regulacji w zakresie opodatkowania ww. produktów, to wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych, wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe, państwo polskie mogło również dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia, co w żadnym stopniu nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Ustawodawca zatem korzystając z możliwości zawartej w art.1 ust. 3 lit.a dyrektywy Rady 2008/118/WE opodatkował oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 podatkiem akcyzowym (art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym) Obrót ten nie jest objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie Wspólnoty, a opodatkowaniu podlega jedynie obrót krajowy z uwzględnieniem zwolnień przewidzianych w przepisach z uwagi na przeznaczenie tych wyrobów na cele inne niż napędowe i opałowe. Należy w tym miejscu podkreślić, iż krajowe regulacje prawne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych nie naruszają również art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Stawka podatku na nabywane wewnatrzwspólnotowo oleje smarowe o kodzie CN 2710 jest taka sama, jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju. Podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie stanowi też cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, a więc nie jest to obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku z przekroczeniem przez niego granicy. W tym miejscu należy podkreślić, iż skarżąca nie wykazała, że wprowadzona przez Polskę regulacja zwiększa formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Jedynie taki wniosek wyprowadzony został przez skarżącą z zapisu art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Otóż skarżąca wskazując na powyższy przepis twierdziła, iż tylko podane w nim wyroby energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania a więc inne wyroby energetyczne ( w tym o podanych przez skarżącą kodach) nie podlegają żadnym ograniczeniom w tym zakresie. Skarżąca jednak nie podała jakim w istocie ograniczeniom w jej sytuacji jako handlowca podlegają przedmiotowe wyroby energetyczne w kontekście zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. W świetle powyższych rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny, iż krajowa regulacja prawna, na podstawie której skarżąca spółka deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych olejów smarowych , przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, była zgodna z prawem wspólnotowym. Słusznie też organy podatkowe zinterpretowały przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE w zakresie warunku związanego z nakładaniem przez państwa członkowskie podatków na produkty inne niż wyroby akcyzowe wskazując, iż stwierdzenie:"formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi ‘’ należy interpretować ściśle a więc jedynie w odniesieniu do przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic a więc należy powiązać z kwestią związaną z utrudnieniami na tym etapie, czyli z zastosowaniem procedury przekraczania granic (np. niedozwolone zastosowanie ograniczeń w postaci dodatkowych dokumentów lub nadzoru administracyjnego), a nie należy dokonywać interpretacji rozszerzającej na zasady dotyczące obrotu dokonywanego w kraju. Tym samym słusznie organy podatkowe uznały, iż uiszczony przez spółkę podatek był podatkiem należnie zapłaconym w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu tego podatku. Warunkiem koniecznym orzeczenia nadpłaty zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem stwierdzenie, że podatek został zapłacony nienależnie. Niespełnienie tego warunku w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę wyklucza zaś przyjęcie, że nadpłata wystąpiła, niezależnie od dalszych ewentualnych przesłanek stwierdzenia i zwrotu nadpłaty . Spółka zatem –jak słusznie stwierdził organ podatkowy- nie ma prawa ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej za okresy przeszłe a także do nierozliczenia podatku w przyszłości z pominięciem uregulowań rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej. Z tych też względów nieuzasadniony okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ podatkowy wskazanych w treści skargi przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przy wydaniu ocenianej obecnie interpretacji podatkowej, przepisów postępowania (art. 120 w zw. z art. 14 h, art. 14c §1 i 2, art. 14e §1 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej) również okazały się niezasadne. Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 9 maja 2011r. nie popełnił zarzucanych w skardze uchybień. Zaskarżona interpretacja bowiem zawiera prawidłowo sformułowane uzasadnienie . Powołano w niej podstawy prawne, dokonano oceny stanowiska strony wnioskującej o interpretację a nadto w ocenie prawnej powołano się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i tym samym uwzględniono oceny prawne formułowane w przytoczonych przez organ podatkowy wyrokach sądowych. W tym miejscu należy zauważyć, iż przywoływane przez stronę skarżącą orzeczenia sądowoadministracyjne odwoływały się w większości do nieobowiązującej już ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. . Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, iż orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie jest jednolite . Owa niejednolitość nie jest wynikiem wyłącznie zmiany ustawy o podatku akcyzowym w zakresie dotyczącym podziału wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane , który to podział nowa ustawa zniosła ale dotyczy także kwestii związanej ze spełnieniem przez Polskę warunku nie zwiększania formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi (por. wyrok NSA, sygn. akt I GKS 132/10 i odmienny pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2010, sygn. akt I GSK 40/10). Jednak w świetle orzecznictwa NSA w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych widać kształtujące się stanowisko, że Polska miała prawo opodatkować akcyzą oleje smarowe, w tym także te wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Do przesądzenia pozostała jednak kwestia czy przyjęte w prawie polskim rozwiązania nie naruszały i nie naruszają przepisów art. 25 i art. 90 TWE a także czy nie spowodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między państwami członkowskimi. Tak więc w świetle powyższego nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu, że ten nie uwzględnił ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie. Organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu prawnym skarżonej interpretacji uregulowania prawne przesądzające (jego zdaniem) o nieprawidłowym stanowisku reprezentowanym przez stronę i dokonał tym samym rzetelnej wykładni przepisów prawa regulujących sytuację prawną wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym tyczącym się tego zagadnienia. W ocenie Sądu dokonana przez organ podatkowy interpretacja jest prawidłowa. Mając powyższe na uwadze, jako że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).